CIT Estoński: Dochód z przekształcenia a środki trwałe sfinansowane dotacją

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1  CIT, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 7aa ust. 2 pkt 3 w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1 wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Dyspozycja art. 7aa ust. 8 ustawy o CIT wskazuje, że przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.

Treść art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że dochód z przekształcenia to kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z literalnego brzmienia ww. uregulowań wynika zatem, że dla powstania dochodu przekształcenia konieczne jest wystąpienie "nadwyżki" (czyli dodatniej różnicy) pomiędzy wartością składnika majątku ustalanej na dzień przekształcenia zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości (wartością, która jest przyjmowana do ustalenia wyniku finansowego netto), a wartością podatkową tych składników ustaloną również na dzień przekształcenia definiowaną przez ustawodawcę jako wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Sformułowanie przedmiotowego przepisu pozwala zatem na stwierdzenie, że dla potrzeb ustalania wartości podatkowej danego składnika majątkowego na moment przekształcenia należy brać pod uwagę taką wartość, która dotychczas nie została zaliczona do kosztów podatkowych, ale która jednocześnie mogłaby zostać zaliczona, gdyby dany składnik został przez podatnika odpłatnie zbyty.

Wedle zasad ogólnych, koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego stanowią wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie (które zarazem składają się na wartość początkową środka trwałego), pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, przy czym w kalkulacji należy uwzględnić zarówno odpisy amortyzacyjne stanowiące, jak i niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W szczególności, brak jest podstaw prawnych, aby w oparciu o przepisy ww. ustawy pomniejszyć koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży środka trwałego o tę część niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, która została sfinansowana dotacją. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji jest wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, która odpowiada wydatkom poniesionym na jego wytworzenie (niezależnie od źródła ich finansowania), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia w tym momencie jest sposób sfinansowania wytworzenia tego środka trwałego. Tym samym, kosztem uzyskania przychodów jest "cała" niezamortyzowana wartość środka trwałego (również w części sfinansowanej dotacją).

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, przykładowo:

• Interpretacja z 07/12/2021 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-3.4010.517.2021.1.JKU;
• Interpretacja z 06/02/2023 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.816.2022.1.MF
• Interpretacja z 02/10/2020 r., znak sprawy: 0115-KDIT3.4011.488.2020.2.k.r.
• Interpretacja z 24/01/2020 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.542.2019.1.AB
• interpretacja z 27/06/2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.275.2019.1.AR