Czy nieodpłatne poręczenia od podmiotów powiązanych rodzą obowiązki na gruncie cen transferowych? – analiza przypadku spółki korzystającej z estońskiego CIT
- Wysłane przez Marcin Zinger
- Kategorie Ceny transferowe
- Data 21 maj
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dnia 9 maja 2025 roku interpretację podatkową o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.75.2025.1.PC, dotyczącą opodatkowania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconej ze spółki komandytowej. Spółka od lipca 2022 roku rozlicza podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estońskiego CIT. Interpretacja skupia się na konsekwencjach podatkowych związanych z nieodpłatnymi poręczeniami udzielanymi przez podmioty powiązane oraz na obowiązkach dotyczących cen transferowych.
Stan faktyczny
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i od lipca 2022 r. rozlicza podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT).
Główną działalnością Spółki jest detaliczna sprzedaż i produkcja odzieży. W celu finansowania tej działalności korzysta z różnych form kredytowania (kredyty obrotowe, inwestycyjne, rewolwingowe, linie gwarancyjne), zabezpieczanych m.in. hipotekami, wekslami oraz poręczeniami udzielanymi przez podmioty powiązane.
W świetle interpretacji podatkowych pojawiła się wątpliwość, czy nieodpłatne poręczenie udzielone przez podmiot powiązany:
- generowałoby po stronie Spółki obowiązek rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) lub przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT),
- a jeśli nie – czy rodziłoby to obowiązki w zakresie cen transferowych.
Stanowisko Organu
Ad.1.
W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne poręczenie kredytu bankowego lub linii gwarancyjnej udzielone Spółce przez podmiot powiązany nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na zasadach ogólnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, ukryte zyski to świadczenia (pieniężne, niepieniężne, odpłatne lub nieodpłatne) powiązane z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest wspólnik, akcjonariusz albo podmiot z nimi powiązany. W analizowanym przypadku beneficjentem poręczenia jest Spółka, a nie udziałowiec czy podmiot z nim powiązany, co oznacza, że nie można mówić o ukrytej dystrybucji zysku.
Dodatkowo, świadczenie w postaci nieodpłatnego poręczenia nie zostało wskazane w katalogu przykładowych ukrytych zysków zawartym w ustawie, a co najważniejsze brak jest związku takiego świadczenia z prawem do udziału w zysku. Poręczenie to nie wynika z chęci wypłaty zysku wspólnikom, ale jest elementem warunkującym pozyskanie finansowania zewnętrznego na działalność Spółki, co potwierdzają też indywidualne interpretacje podatkowe (m.in. z 31 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK).
Ponadto, skoro Spółka opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), to jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2021 r., nie stosuje się wobec niej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczącego przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Przedmiotem opodatkowania ryczałtem nie są bowiem wszystkie przychody, ale wyłącznie ściśle określone kategorie dochodów wymienione w art. 28m ustawy o CIT, wśród których nie znajduje się nieodpłatne poręczenie otrzymane przez spółkę.
W konsekwencji, nieodpłatne poręczenie udzielone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki nie powoduje powstania po stronie Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków ani przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organ podatkowy.
Ad.2.
Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Przepis art. 28h Ustawy o CIT nie wyłącza jednak stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a). Oznacza to, że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek co do zasady obowiązani są do stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie cen transferowych (rozdział 1a ustawy), w tym do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Art. 11n pkt 3 ustawy o CIT przewiduje wyjątki od obowiązku dokumentacyjnego wyłączenie dotyczy transakcji, których wartość trwale nie stanowi przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. Wyjątek ten nie dotyczy jednak transakcji finansowych, takich jak poręczenie kredytu.
Zatem, jeśli wartość udzielonego poręczenia (rozumiana jako maksymalne dopuszczalne saldo zadłużenia wskazane w umowie) przekroczy w danym roku podatkowym 10 mln zł, podatnik nawet opodatkowany ryczałtem jest zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Ponadto, zgodnie z art. 11t ustawy o CIT, podmiot powiązany obowiązany do sporządzenia takiej dokumentacji składa do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego informację o cenach transferowych (TPR) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Informacja ta zawiera m.in. dane o transakcjach kontrolowanych, metodach weryfikacji cen oraz oświadczenie o zgodności dokumentacji ze stanem rzeczywistym.
Podkreślić należy, że obowiązki w zakresie cen transferowych nie wynikają z samego istnienia powiązań, ale z faktu, że powiązania te mogły wpłynąć na warunki transakcji, a tym samym na poziom opodatkowania. Przepisy mają zapewniać, by transakcje między podmiotami powiązanymi odzwierciedlały rzeczywiste działania gospodarcze, zgodne z zasadą ceny rynkowej.
Podsumowanie
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształcona ze spółki komandytowej, od lipca 2022 r. rozlicza podatek dochodowy w formie estońskiego CIT. W ramach działalności polegającej na produkcji i sprzedaży odzieży korzysta z finansowania zewnętrznego, które może być zabezpieczone m.in. nieodpłatnymi poręczeniami udzielanymi przez podmioty powiązane.
Organy podatkowe potwierdziły, że takie poręczenia:
- Nie stanowią ukrytych zysków – ponieważ ich beneficjentem jest Spółka, a nie wspólnicy czy podmioty z nimi powiązane.
- Nie generują przychodu z nieodpłatnych świadczeń – gdyż przy estońskim CIT opodatkowaniu podlegają wyłącznie wskazane w ustawie kategorie dochodów, do których poręczenia nie należą.
Jednocześnie, mimo stosowania estońskiego CIT, Spółka ma obowiązki z zakresu cen transferowych. Jeśli wartość poręczenia przekroczy 10 mln zł rocznie, musi sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych i złożyć informację TPR. Ma to na celu wykazanie, że warunki poręczenia odpowiadają rynkowym.