Grupa podmiotów powiązanych, a master file

Do sporządzenia dokumentacji master file są zobowiązani podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy 20 mln euro. Celem sporządzenia dokumentacji master file jest przedstawienie szczegółowych informacji o działalności grupy podmiotów powiązanych. Obowiązek ten wynika z art. 9a ust. 2d UoCIT. lub art. 25a ust. 2d UoPIT.  

Rozbieżności w przepisach

Problem interpretacyjny związany z tematyką dokumentacji master file powstał w związku z brakiem ustawowej definicji grupy podmiotów powiązanych, a tym samym brakiem jasnego określenia w UoCIT, które podmioty należy objąć dokumentacją master file, w szczególności czy przy sporządzaniu dokumentacji master file należy uwzględniać jedynie powiązania kapitałowe, czy również powiązania o charakterze rodzinnym, osobowym, funkcyjnym (zdefiniowane w art. 11 UoCIT). Wątpliwości w przedmiotowym zakresie pogłębia istniejąca definicja grupy podmiotów powiązanych, zawarta w UoPIT oraz treść Wytycznych OECD. Zgodnie z art. 25a ust. 2d UoPIT dokumentację master file sporządza m.in. spółka niebędąca osobą prawną, jeżeli spółka ta tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych, a przychody lub koszty spółki, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy 20 mln euro. Wskazać należy, że przywołany powyżej przepis, wprost wskazuje, iż obowiązkiem sporządzenia dokumentacji master file, objęte są spółki tworzące grupę kapitałową (jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi), a co za tym idzie, spółki sporządzające skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Wskazać należy, że w UoCIT takiego zastrzeżenia nie znajdziemy, ponieważ ustawa ogranicza się do stwierdzenia, że dokumentacja podatkowa powinna zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych. Brak definicji grupy podmiotów powiązanych w UoCIT powoduje, że spółka posiadająca skomplikowaną strukturę organizacyjną, powiązana osobowo, ekonomicznie, umownie (np. poprzez joint venture) z innymi spółkami może mieć problem z pełnym określeniem kręgu podmiotów jakie należy ująć w dokumentacji master file. Pożądanym rozwiązaniem byłoby definiowanie grupy podmiotów powiązanych, analogicznie do definicji zawartej w UoPIT, a tym samym ograniczenie zakresu sporządzania dokumentacji master file do spółek sporządzających skonsolidowane sprawozdanie finansowe.  

---

 

WARTO WIEDZIEĆ

Na potrzeby sporządzenia dokumentacji master file, zgodnie z ostatnią interpretacją indywidualną Dyrektora KIS, określając jej zakres, należy brać pod uwagę nie tylko wszystkie podmioty powiązane kapitałowo, ale również osobowo, czy też funkcjonalnie, a zatem wszystkie rodzaje powiązań określone w art. 11 UoCIT.  

---

 

Cel dokumentacji master file, zgodnie z treścią Wytycznych OECD

W ramach zaktualizowanych Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (zaktualizowanych w odpowiedzi na końcowy raport projektu BEPS) w rozdziale V wyszczególniono trzy cele dokumentacji podatkowej:

• zapewnienie, że podatnicy mają na uwadze wymogi dotyczące cen transferowych, które powinny być przestrzegane w procesie ustalania cen oraz innych warunków w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi oraz odpowiednim wykazywaniu dochodów w składanych deklaracjach,
• dostarczenie administracji podatkowej niezbędnych informacji dla celów identyfikacji i oceny ryzyka w zakresie cen transferowych,
• dostarczanie administracji podatkowej przydatnych informacji dla celów przeprowadzenia audytu stosowanych praktyk cen transferowych przez podmioty powiązane w obrębie ich jurysdykcji podatkowej.

Powyższe założenia OECD wyraźnie wskazują, że celem dokumentacji podatkowej jest przedstawienie w nich jedynie tych informacji, które mogą mieć znaczenie dla organów podatkowych przy identyfikacji i ocenie ryzyka ewentualnego zaniżania dochodu/zawyżania straty przez Wnioskodawcę oraz weryfikacji cen transferowych stosowanych z podmiotami powiązanymi. Należy zwrócić również uwagę, że zgodnie z Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych (rozdział V sekcja 20) dopuszczalne jest przygotowanie dokumentacji master file w podziale na linie biznesowe, w sytuacji gdy funkcjonują one od siebie niezależnie i istotnym przy tym jest, aby informacje o wszystkich liniach biznesowych były dostępne dla administracji każdego kraju co oznacza, że master file może być przygotowany odrębnie dla każdej linii biznesowej (np. przez podmiot polski funkcjonujący w obszarze tej linii), mimo to poszczególne państwa powinny mieć wgląd do pozostałych master file, sporządzonych dla innych linii biznesowych poprzez wdrożenie np. procedury wzajemnego porozumiewania się.  

Stanowisko Wnioskodawcy

Opisywane zagadnienie zostało poruszone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 4 grudnia 2017r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.284.2017.1.IZ). Zdaniem Wnioskodawcy: „grupa podmiotów powiązanych” to grupa podmiotów połączona wspólną więzią (zdaniem Wnioskodawcy - więzią funkcjonalną), skupiona w celu realizacji określonego, wspólnego zadania. W związku z faktem iż struktura opisywana w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę jest rozległa i skomplikowana Wnioskodawca posłużył się przykładem:

• udziały w Spółce A posiadają Podmiot B (74%) oraz Podmiot C (26%) - obaj udziałowcy spełniają zatem definicję podmiotów powiązanych,
• Podmiot B i Podmiot C są względem siebie konkurencją i reprezentują konkurencyjne grupy kapitałowe,
• z oboma udziałowcami Spółka A realizuje transakcje,
• Spółka jest zależna i funkcjonalnie powiązana z Podmiotem B (uczestniczy w procesie wytworzenia produktu pod marką, której właścicielem jest ten podmiot).

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji, stosując wykładnię zaprezentowaną we wniosku, Podmiot A będzie zobowiązany do dołączenia - do dokumentacji dotyczących transakcji realizowanych z Podmiotem B - dokumentu master file prezentującego wyłącznie informacje o grupie, w skład której wchodzi Podmiot B. Do dokumentacji podatkowych dotyczących transakcji z Podmiotem C, Podmiot A nie będzie zobowiązany do dołączenia dokumentacji master file. Stosując natomiast szeroką wykładnię, w myśl której grupę podmiotów powiązanych stanowiłyby wszystkie podmioty powiązane w myśl art. 11 UoCIT, prowadziłoby do kuriozalnej sytuacji, w której podatnik byłby zobligowany do przedstawienia dokumentu prezentującego szeroki zakres informacji o różnych grupach kapitałowych kompletnie ze sobą niepowiązanych funkcjonalnie oraz niezależnych kapitałowo (np. powiązania kapitałowe poniżej 50%, osobowe, rodzinne itp.). Podkreślić należy, że sporządzenie takiego dokumentu w przedstawionym przykładzie, ale także w wielu innych sytuacjach życia gospodarczego byłoby zadaniem niemożliwym do spełnienia ze względu na fakt, że podmiot A nie uzyskałby informacji z Grupy, do której należy podmiot C ze względu chociażby na ochronę tajemnicy handlowej (np. w zakresie przekazania informacji o: strategii w zakresie wytwarzania i rozwoju know-how, promocji marki, największych dostawcach, klientach etc.). W ocenie Spółki, fakt nawiązania współpracy ze wskazanymi podmiotami nie oznacza automatycznie, że Spółka tworzy z tymi podmiotami „grupę podmiotów powiązanych” w rozumieniu UoCIT - w ocenie Wnioskodawcy - jest wręcz odwrotnie ze względu na fakt, że tych podmiotów nie łączą więzi funkcjonalne, wynikające z realizacji wspólnego zadania/celu gospodarczego. Zdaniem Spółki, sporządzenie informacji o grupie podmiotów powiązanych zawierającej informacje o podmiotach z wszystkich Dywizji:

• stałoby w sprzeczności z celem „master file”, którym jest identyfikacja/weryfikacja ryzyka zaniżenia dochodu/zawyżenie straty (Spółka dokonuje transakcji wyłącznie z podmiotami z Dywizji C i ze Spółką niemiecką X, czyli spółką holdingową),
• byłoby dla Spółki - niebędącej Spółką zależną ani Spółki X ani Spółki Y, nad którą te podmioty nie sprawują żadnej kontroli - zadaniem niewykonalnym, ponieważ z uwagi na regulacje prawa niemieckiego, Spółka niemiecka X i Spółka niemiecka Y nie są zobowiązane do sporządzenia master file (obowiązek powstaje przy przychodach przekraczających 100 mln euro), zatem Spółka byłaby zmuszona sporządzić master file samodzielnie dla wszystkich Dywizji co zdecydowanie przekracza jej możliwości,
• z uwagi na odrębność funkcjonalną i ekonomiczną poszczególnych Dywizji (niektóre podmioty z różnych Dywizji mogą stanowić nawet dla siebie konkurencję na rynku) oraz bardzo szeroki zakres informacji, które powinny zostać uwzględnione w master file, niemożliwe byłoby zgromadzenie większości informacji od podmiotów z innych Dywizji.

Odnosząc opisany stan faktyczny do Wytycznych OECD Wnioskodawca stwierdził, iż z uwagi na fakt, że:

• Dywizje w ramach Grupy funkcjonują od siebie niezależnie,
• Dywizje funkcjonują w ramach swoich działalności biznesowych pod odrębnymi markami,
• Grupa kapitałowa nie posiada wspólnych - dla wszystkich Dywizji - zasad ustalania warunków transakcji wewnątrz Grupy kapitałowej, warunki (zasady) transakcji wewnątrzdywizyjnych są ustalane niezależnie od warunków (zasad) ustalonych w pozostałych Dywizjach,
• Członkowie Dywizji i Operatorzy Dywizji, oprócz transakcji ze spółką holdingową, nie dokonują transakcji „pozadywizyjnych” z innymi podmiotami powiązanymi

- przedstawienie przez Spółkę informacji o innych Dywizjach byłoby bezcelowe z punktu widzenia potencjalnej identyfikacji i oceny przez organy podatkowe ryzyka ewentualnego zaniżania dochodu/zawyżania straty przez Wnioskodawcę, bowiem Dywizje te w żaden sposób nie oddziałują na Spółkę.  

Stanowisko Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.284.2017.1.IZ) zaprezentował niekorzystne dla podatników stanowisko. Dyrektor KIS stwierdził, że art. 9a ust. 2d UoCIT, oprócz kryterium wysokości przychodów i kosztów, których przekroczenie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia stosownej informacji – nie zawiera żadnych innych ograniczeń, np. co do kręgu podmiotów, które powinna zawierać informacja. Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek dołączenia do dokumentacji podatkowej informacji o całej grupie podmiotów powiązanych, do której należy. Dyrektor KIS określając krąg podmiotów powiązanych jakie należy ująć w dokumentacji master file powołuje się ponadto na art. 11 ust. 1 UoCIT. Dla określenia kręgu podmiotów powiązanych na potrzeby master file nie ma, zdaniem organu, znaczenia niezależność kapitałowa, funkcjonalna czy też ekonomiczna podmiotów.  

Podsumowanie

Brak definicji grupy podmiotów powiązanych w UoCIT powoduje, że co do zasady dokumentacja master file powinna obejmować wszystkie podmioty powiązane. Zgodnie z wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej interpretacją indywidualną przepisów z zakresu cen transferowych, grupę podmiotów powiązanych należy interpretować szeroko, a tym samym zakresem master file należy objąć wszystkie podmioty powiązane zarówno kapitałowo jak i osobowo. Realne sporządzenie dokumentacji master file obejmującej wszystkie podmioty powiązane, tj. podmioty powiązane kapitałowo, osobowo, rodzinnie oraz majątkowo oraz pozyskanie wszystkich wymaganych przepisami informacji w zakresie działalności tych podmiotów jest praktycznie niemożliwe, a dodatkowo w wielu sytuacjach prowadzić będzie do naruszenia tajemnicy handlowej przedsiębiorstw. Problematyczna z punktu widzenia podatników, może być również możliwość postawienia przez organy skarbowe zarzutu niekompletności dokumentacji master file (poprzez nieobjęcie zakresem dokumentacji niektórych podmiotów powiązanych). Zarzut niekompletności w stosunku do dokumentacji master file, może w sposób bezpośredni wpłynąć na sporządzoną przez podatnika dokumentację local file, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokumentacja master file stanowi element dokumentacji local file.  

Podstawa:

1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. 1992 Nr 21 poz. 86, ze zm.)
2. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 Nr 80 poz. 350, ze zm.)
3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.284.2017.1.IZ
4. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (Dz.U. 1994 Nr 121 poz. 591, ze zm.)
5. Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych