Jak wybrać odpowiednią metodę weryfikacji cen transferowych?

W aktualnym otoczeniu regulacyjnym, wybór odpowiedniej metody weryfikacji cen transferowych stanowi jedno z kluczowych wyzwań dla grup kapitałowych. Zarówno polskie przepisy podatkowe, jak i międzynarodowe standardy, w tym Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych oraz wytyczne Forum Cen Transferowych (FCT), wskazują, że podstawą ustalenia rynkowego charakteru transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jest odpowiedni dobór metody ustalania ceny transferowej. Co istotne, wybór ten nie powinien być przypadkowy ani automatyczny, musi on wynikać z rzetelnej analizy ekonomicznej i funkcjonalnej transakcji oraz uwzględniać dostępność danych porównawczych.

Zasada hierarchii metod

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 11d ustawy o CIT) zawiera zamknięty katalog pięciu podstawowych metod weryfikacji cen transferowych:

• metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN),
• metoda ceny odprzedaży,
• metoda koszt plus,
• metoda marży transakcyjnej netto,
• metoda podziału zysku.

Co do zasady, podatnik powinien w pierwszej kolejności rozważyć zastosowanie tzw. metod tradycyjnych, tj. PCN, ceny odprzedaży i koszt plus, i dopiero w przypadku braku możliwości ich zastosowania, może sięgnąć po metody zyskowe, jak marża transakcyjna netto czy podział zysku. Wytyczne OECD oraz polskie objaśnienia podatkowe podkreślają, że wybór metody powinien prowadzić do najdokładniejszego odwzorowania warunków rynkowych transakcji i nie powinien być uzależniony wyłącznie od dostępności danych wewnętrznych podatnika.

Analiza charakteru transakcji jako punkt wyjścia

Dobór metody powinien być konsekwencją analizy funkcjonalnej, obejmującej przypisanie każdej ze stron transakcji pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk oraz wykorzystywanych aktywów. W zależności od tego, czy transakcja dotyczy sprzedaży towarów, świadczenia usług, licencjonowania IP czy finansowania wewnątrzgrupowego, inne metody mogą zapewniać lepsze dopasowanie ekonomiczne.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN)

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny zastosowanej w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną rynkową, która byłaby stosowana pomiędzy niezależnymi przedsiębiorstwami w porównywalnych okolicznościach. Zgodnie z Wytycznymi OECD, metoda ta jest najbardziej bezpośrednim sposobem weryfikacji rynkowości, jednak jej zastosowanie w praktyce jest ograniczone do przypadków, w których dostępne są wiarygodne dane jednostkowe, np. cena za sztukę towaru lub cena za konkretną usługę, zarówno po stronie transakcji kontrolowanej, jak i porównywalnej.

Wbrew obiegowej opinii, metoda PCN rzadko znajduje zastosowanie w typowych transakcjach towarowych czy usługowych, szczególnie gdy są one złożone lub zawierają elementy niemożliwe do oddzielenia (np. świadczenie usługi w pakiecie z licencją lub transferem know-how). W takich przypadkach podatnicy znacznie częściej sięgają po metody koszt plus lub marży transakcyjnej netto. Niemniej, PCN może być skutecznie stosowana np. w przypadku sprzedaży surowców, energii, a także transakcji finansowych czy opłat licencyjnych, gdzie dostępne są dane cennikowe lub giełdowe oraz możliwe jest odnalezienie porównywalnych transakcji.

Metoda ceny odprzedaży

Metoda ceny odprzedaży zakłada, że podmiot powiązany nabywa towar lub usługę, a następnie odsprzedaje ją niezależnemu odbiorcy. W celu określenia rynkowej ceny nabycia od podmiotu powiązanego, od ceny sprzedaży odejmuje się odpowiedni narzut, odzwierciedlający zysk osiągany przez niezależnych dystrybutorów pełniących porównywalne funkcje. Wymaga to szczegółowych danych finansowych oraz wyodrębnienia segmentu działalności, w którym występuje odprzedaż. Metoda ta sprawdza się w modelach niskiego ryzyka dystrybucyjnego, gdzie podmiot nie ponosi kosztów marketingu, nie prowadzi polityki cenowej ani nie angażuje się w rozwój produktu.

Metoda koszt plus

W metodzie koszt plus, cena w transakcji kontrolowanej ustalana jest poprzez dodanie narzutu zysku do kosztów bezpośrednich bądź do kosztów bezpośrednich i pośrednich ponoszonych przez dostawcę towaru lub usługi. W odróżnieniu od metody ceny odprzedaży, kluczowym punktem odniesienia są tutaj koszty wytworzenia lub świadczenia, a nie cena sprzedaży końcowej.

Zgodnie z praktyką wytyczną OECD, metoda koszt plus znajduje szczególne zastosowanie
w przypadkach świadczenia usług wewnątrzgrupowych, np. usług wsparcia IT, finansów, księgowości czy HR, a także w prostych procesach produkcyjnych. Kluczowe znaczenie ma przy tym dokładne ustalenie, które koszty należy uwzględnić w podstawie kalkulacji oraz jaka wartość narzutu będzie odpowiadać rynkowym warunkom, co najczęściej wymaga przeprowadzenia analizy porównawczej.

Metoda marży transakcyjnej netto (TNMM)

Metoda marży transakcyjnej netto jest obecnie najczęściej stosowaną metodą w praktyce, zarówno
w Polsce, jak i na świecie. Jej istota polega na porównaniu wskaźnika zysku netto osiąganego przez stronę transakcji kontrolowanej z analogicznym wskaźnikiem podmiotów niezależnych. W odróżnieniu od metod tradycyjnych, TNMM nie analizuje ceny jednostkowej lecz rentowność operacyjną obliczaną w odniesieniu do wybranej podstawy.

Co istotne, zgodnie z Wytycznymi OECD, TNMM umożliwia zastosowanie różnych wskaźników rentowności, takich jak:

• marża netto ze sprzedaży,
• narzut netto ze sprzedaży,
• marża operacyjna,
• marża zysku brutto,
• wskaźnik Berry’ego,
• rentowność aktywów,

Dzięki elastyczności w doborze wskaźników, metoda TNMM znajduje zastosowanie w przypadku szerokiego spektrum transakcji, od dystrybucji i usług, po produkcję. Wymaga jednak dostępności danych finansowych porównywalnych podmiotów oraz możliwości rzetelnego wyodrębnienia analizowanego segmentu działalności.

Metoda podziału zysku

Metoda podziału zysku znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy obie strony transakcji wnoszą istotny wkład w wytworzenie wartości, często niematerialnej, i nie jest możliwe przypisanie funkcji i ryzyk wyłącznie jednej stronie. Dotyczy to w szczególności transakcji o wysokim stopniu integracji, w których strony wspólnie zarządzają aktywami niematerialnymi, prowadzą badania i rozwój lub dzielą ryzyka komercyjne.

W praktyce stosuje się dwa podejścia: metoda podziału zysku rezydualnego, w której najpierw przypisuje się każdej stronie zysk rutynowy, a nadwyżkę dzieli się proporcjonalnie do wkładu, oraz metoda podziału zysku całkowitego, gdzie cały zysk dzielony jest według ustalonych kryteriów ekonomicznych. Ze względu na poziom złożoności i wymagania dokumentacyjne, metoda ta stosowana jest głównie przez duże grupy kapitałowe oraz w transakcjach dotyczących własności intelektualnej.

Znaczenie dokumentowania wyboru metody

Forum Cen Transferowych, działające przy Ministerstwie Finansów, w swoich wytycznych i raportach jednoznacznie podkreśla, że każdorazowy wybór metody powinien być uzasadniony, a proces ten należy transparentnie przedstawić w analizie porównawczej. Oznacza to konieczność przedstawienia argumentacji, dlaczego dana metoda została uznana za najbardziej odpowiednią, a inne metody zostały odrzucone.

W praktyce oznacza to nie tylko przeprowadzenie pełnej analizy funkcjonalnej, ale również wskazanie, w jaki sposób uzyskano dane porównawcze oraz jakie były kryteria selekcji podmiotów lub transakcji porównywalnych. Tylko takie podejście gwarantuje zgodność z zasadą ceny rynkowej i ogranicza ryzyko zakwestionowania rozliczeń przez organy podatkowe.

Podsumowanie

Dobór metody weryfikacji cen transferowych to proces wymagający wysokiego poziomu wiedzy analitycznej, znajomości otoczenia regulacyjnego i doświadczenia w interpretacji danych rynkowych. Nie istnieje jedna „najlepsza” metoda, właściwe podejście zależy zawsze od kontekstu ekonomicznego danej transakcji, rodzaju relacji między stronami oraz jakości dostępnych danych. Przedsiębiorstwa powinny każdorazowo dokumentować proces wyboru, opierając się na aktualnych Wytycznych OECD, oraz objaśnieniach krajowych. Takie podejście minimalizuje ryzyko podatkowe i zapewnia bezpieczeństwo w razie kontroli.