JPK-CIT a estoński CIT

Obowiązek przesyłania JPK dla celów podatku dochodowego nie dotyczy wyłącznie spółek opodatkowanych na klasycznych zasadach, ale także podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek (tak zwany Estoński CIT). Każda spółka na Estońskim CIT obowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe, a więc także spółka opodatkowana Estońskim CIT musi przesyłać JPK-CIT.

Największe spółki opodatkowane estońskim CIT, u których przychody ustalane rachunkowo przekroczyły 50 mln euro, muszą przesłać JPK-CIT już za 2025 r. (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z 15.05.2025 r., I SA/Wr 875/24). Większość podatników opodatkowanych estońskim CIT będzie obowiązana prowadzić księgi rachunkowe przy użyciu programów komputerowych oraz przesyłać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego te księgi po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do dnia upływu terminu złożenia zeznania podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej określonej przez Ministra Finansów dopiero za 2026 r.

Tak jak każda spółka, także spółki na estońskim CIT muszą dokonać mapowania planu kont, a także uzupełnić księgi o dodatkowe znaczniki. Należy uzupełnić więc m.in. dane kontrahenta, nr faktury w KSeF, czy uzupełnić o dodatkowe dane ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Niejasne pozostaje jednak jak spółki opodatkowane estońskim CIT powinny podejść do raportowania różnicy pomiędzy wynikiem finansowym ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości a podstawą opodatkowania ustaloną na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwotnej wersji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2024 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano wprost, że księgi w przypadku podatników na Estońskim CIT należy uzupełnić o wysokość i rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu w odniesieniu do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, to jest następujące rodzaje dochodu z tytułu:

• zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w części przeznaczonej do podziału między wspólników lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem,
• ukrytych zysków,
• wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika,
• zmiany wartości składników majątku (w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia),
• nieujawnionych operacji gospodarczych,
• zysku netto w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty w okresie stosowania ryczałtu - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem

W wersji rozporządzenia, która ostatecznie weszła w życie, nie przewidziano już wskazanego zestawu dodatkowych danych dotyczących dochodów podatników opodatkowanych Estońskim CIT.

Wszyscy podatnicy muszą jednak podać dane dotyczące różnicy pomiędzy wynikiem finansowym ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości a podstawą opodatkowania ustaloną na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym:

• wysokość przychodów zwolnionych z opodatkowania - wykazuje się trwałe różnice pomiędzy zyskiem (stratą) dla celów rachunkowych a dochodem (stratą) dla celów podatkowych,
• wysokość przychodów niepodlegających opodatkowaniu w bieżącym roku,
• wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu w bieżącym roku, ujętych w księgach lat ubiegłych,
• wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu, niepodlegających ujęciu w księgach,
• wysokość kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów - wykazuje się trwałe różnice pomiędzy zyskiem (stratą) dla celów rachunkowych a dochodem (stratą) dla celów podatkowych,
• wysokość kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku,
• wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku, ujętych w księgach lat ubiegłych,
• wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów, niepodlegających ujęciu w księgach.

Podatnicy opodatkowani Estońskim CIT nie wykazują wprost przychodów czy kosztów podatkowych określonych inaczej niż rachunkowo, nie istnieje więc zasadniczo taka kategoria jak przychody zwolnione, czy niepodlegające opodatkowaniu, ani koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów. Z racji uzgodnienia wyniku finansowego do wyniku podatkowego przed wejściem na Estoński CIT, różnice trwałe ani przejściowe nie występują. W konsekwencji, należy uznać, że podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek różnic w wyniku finansowym i podatkowym nie muszą w ramach JPK-CIT raportować.

Jednak, możliwa wydaje się także odmienna interpretacja przepisów. Rozporządzenie nakazuje raportowanie różnicy pomiędzy wynikiem finansowym ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości a podstawą opodatkowania ustaloną na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w przypadku podatników, którzy wybrali Estoński CIT taka podstawa opodatkowania istnieje i została określona w art. 28n ustawy o CIT. Dla przykładu, w art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazano, że elementem podstawy opodatkowania w estońskim CIT jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Określone koszty ustalone w rachunku finansowym mogą więc stanowić wydatki, które będą neutralne podatkowo albo będą opodatkowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co jest efektem analogicznym jak odpowiednio potraktowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu albo kosztu niestanowiącego koszt uzyskania przychodu. Teoretycznie więc, w tym zakresie powstają jednak pewne różnice pomiędzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania w Estońskim CIT. Rygorystyczna wykładnia obowiązków określonych w rozporządzeniu oznaczałaby więc, że także podatnicy opodatkowani Estońskim CIT powinni raportować różnice pomiędzy wynikiem finansowym i podatkowym, wskazując m.in. na te wydatki, które zostały uznane za ukryte zyski czy wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jakkolwiek to rygorystyczne podejście nie wydaje się uzasadnione, podatnicy na Estońskim CIT powinni zadbać o zabezpieczenie się poprzez pozyskanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w tym zakresie. Konsekwencje przyjęcia rygorystycznego podejścia, które uwidoczni się dopiero za kilka lat mogą być bowiem drastyczne w skutkach.