Koncepcja dzielonego substratu majątkowo-osobowego w Objaśnieniach z 3 lipca 2025
W kolejnym artykule z cyklu analizy Objaśnień z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła, zakończymy pierwszy rozdział merytoryczny, poświęcony zagadnieniu statusu rzeczywistego właściciela jako warunku do zastosowania preferencji w WHT. Ponieważ przesłanki uznania danego podmiotu za właściciela rzeczywistego zostały już omówione, w niniejszym artykule zostanie wyjaśniona koncepcja tzw. dzielonego substratu majątkowo-osobowego.
Przed publikacją Objaśnień koncepcja ta nie była przedmiotem szerokiej dyskusji, gdyż sugerując się podejściem organów podatkowych, charakteryzującym się restrykcyjnym przywiązaniem do statusu rzeczywistego właściciela, nie wróżyła znacznych sukcesów. Pomimo tego, MF postanowiło rzucić przysłowiowe „koło ratunkowe” grupom, które na pewnym szczeblu konsolidacji posiadają podmioty niebędące w posiadaniu wystarczającego substratu majątkowo – osobowego (głównie spółki holdingowe).
Koncepcja dzielonego substratu majątkowo-osobowego opiera się na założeniu, że w pewnych okolicznościach nie jest uzasadnione ponoszenie przez podmiot niektórych kosztów środków niezbędnych do gospodarowania uzyskanym przychodem dla własnej korzyści. Fakt, że środki takie są udostępniane podmiotowi przez inne podmioty z grupy nie wyklucza zastosowania danej preferencji i uznania podmiotu za rzeczywistego właściciela analizowanej płatności.
Innymi słowy, jeżeli dany podmiot nie ponosi kosztów związanych z używanym substratem majątkowo – osobowym, z uwagi na jego udostępnienie przez inny podmiot (podmioty) z grupy, nadal możemy uznać, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o kilku kwestiach, istotnych przy stosowaniu tej koncepcji.
Po pierwsze, podmiot, który udostępnia zasoby majątkowe i/lub osobowe powinien posiadać rezydencję podatkową: (a) na terytorium państwa UE lub EOG – w przypadku stosowania preferencji z Dyrektywy PS lub IR; (b) na terytorium państwa strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – w przypadku stosowania preferencji z UPO.
Po drugie, podmiot korzystający nadal zobowiązany jest do spełnienia przesłanek do uznania go za właściciela rzeczywistego. Powinien zatem otrzymywać należności dla własnej korzyści, nie być pośrednikiem zobowiązanym do ich przekazania, a także prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w kontekście otrzymywanej należności.
W praktyce, koncepcja dzielonego substratu majątkowo – osobowego będzie wymagała posiadania rozbudowanej wiedzy co do sposobu funkcjonowania danej grupy. Fakt korzystania przez dany podmiot z substratu majątkowo-osobowego innego podmiotu nie będzie sam w sobie świadczył ani, że podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność w zakresie analizowanej płatności ani, że spełnia on pozostałe przesłanki warunku rzeczywistego właściciela. Co więcej, MF zostawiło organom podatkowym możliwość ucieczki od zastosowania tej koncepcji, gdyż wskazano, że stanowi ona wyłącznie fakultatywną opcję dla płatnika lub podatnika, a do jej stosowania nie jest zobowiązany organ podatkowy.
