Koncepcja look-through approach w świetle najnowszych Objaśnień WHT

Jednym z najciekawszych rozdziałów Objaśnień MF z 3 lipca 2025 r. jest rozdział nr 6, zatytułowany „szczególne przypadki badania warunku rzeczywistego właściciela”. Mowa w nim o sytuacjach, gdy odbiorca płatności nie jest ich właścicielem rzeczywistym (jest pośrednikiem, który przekazuje należność do właściciela rzeczywistego), a płatnik mimo wszystko ma możliwość zastosowania preferencji w ramach podatku u źródła. Działanie to jest możliwe za sprawą koncepcji „look-through approach” (dalej: „LTA”). Zagadnienie stosowania koncepcji LTA nie jest nowe. Wynika ono z Modelowej Konwencji OECD, a także z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE. W polskiej przestrzeni prawnej koncepcja pojawiła się za sprawą projektu objaśnień WHT z 2019 r. Od tamtej pory była przedmiotem sporów pomiędzy organami podatkowymi, a płatnikami/podatnikami WHT. Orzecznictwo prezentowało niejednolite podejście – niektóre wyroki sądów administracyjnych uznawały możliwość zastosowania koncepcji LTA, natomiast niektóre wprost przeciwnie. Dodatkowym argumentem przemawiającym na korzyść strony przeciwnej stosowaniu koncepcji LTA był kolejny projekt objaśnień WHT z 2023 r. Ministerstwo wskazało w nich (lakonicznie), że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji. Fragment ten był następnie szeroko cytowany, jako poparcie dla odrzucenia koncepcji.

Jak podchodzą do koncepcji LTA najnowsze Objaśnienia WHT? Ministerstwo zdecydowało się znacznie złagodzić kurs w tym zakresie. Co prawda w dalszym ciągu występuje (podkreślony i pogrubiony) fragment o braku zobligowania organów podatkowych do stosowania koncepcji, niemniej porównując obszerność i szczegółowość rozdziałów dotyczących koncepcji LTA na łamach projektów objaśnień oraz Objaśnień z 2025 r. widać, że jej zastosowanie zostało szczegółowo przemyślane i rozpisane. Można zatem domniemać, że Ministerstwo nie poświęcałoby tak obszernej części Objaśnień na koncepcję, której i tak nie będzie można stosować.

Przechodząc do ogólnych przesłanek zastosowania koncepcji LTA, płatnik w ramach należytej staranności powinien ustalić następujące okoliczności:

• rzeczywistego właściciela należności;
• czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności;
• czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame;
• czy spełnione są warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej, którą płatnik będzie chciał zastosować.

Rodzajowa tożsamość płatności oznacza sytuację, w której należność wypłacana przez polskiego płatnika jest następnie przekazywana w łańcuchu płatności do rzeczywistego właściciela pod tym samym tytułem. Nie jest przy tym istotne, aby zastosowane zostały te same kwoty wypłat.

Szczególnie istotny jest wybór źródła preferencji stosowanych w ramach koncepcji LTA. Inne bowiem będą warunki stawiane podmiotom w łańcuchu wypłat, w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów szczególnych (np. zwolnienie dla  dywidendy), a inne będą warunki odnoszące się do zastosowania preferencji w ramach właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to przykładowo, że kiedy nie jest możliwe zastosowanie LTA w odniesieniu do zwolnienia z przepisów szczególnych zasadnym jest zweryfikowanie możliwości stosowania i ewentualne zastosowanie LTA w odniesieniu do odpowiednich UPO.

Należy również podkreślić, że ewentualne zastosowanie się koncepcji LTA należy zakomunikować organowi podatkowemu w ramach składanych deklaracji (informacji) podatkowych lub wnioskach podmiotu, którego status rzeczywistego właściciela stanowi podstawę preferencji.