Kontrola krzyżowa – sprawdzanie dokumentów u kontrahentów kontrolowanego podatnika

Czym jest kontrola krzyżowa i dlaczego jest tak ważna?

Art. 274c Ordynacji podatkowej wprowadza szczególną formę czynności sprawdzających, potocznie określaną jako „kontrola krzyżowa”. Od zwykłych czynności sprawdzających (z art. 272 Ordynacji) różni się dwoma kluczowymi elementami.

Po pierwsze, jest kierowana nie do samego podatnika, lecz do jego kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą. Organy mogą więc weryfikować dokumenty i wyciągi z ksiąg podatkowych i dowody księgowe zapisane w postaci elektronicznej podmiotów trzecich, jeżeli są one związane z rozliczeniami kontrolowanego podatnika.

Po drugie, zakres uprawnień organu jest szerszy niż przy standardowych czynnościach sprawdzających. Kontrola krzyżowa nie ogranicza się do prostego sprawdzenia formalnej poprawności dokumentów czy terminowości składania deklaracji – celem jest realna weryfikacja prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatnika poprzez sięganie do dokumentów jego kontrahentów.

W praktyce procedura ta pozwala organowi „obejść” część ograniczeń czasowych i formalnych związanych z kontrolą podatkową u przedsiębiorców. Bez wszczynania kontroli podatkowej u kontrahenta i bez wliczania czasu tych czynności do limitów kontroli u podatnika, organ może zbierać i analizować dokumenty istotne dla sprawy. Czynności te nie są kontrolą podatkową i nie uzasadniają zawieszenia kontroli prowadzonej u podatnika.

Warunkiem zastosowania art. 274c jest zawsze związek weryfikowanych dokumentów z postępowaniem podatkowym albo kontrolą podatkową prowadzoną wobec podatnika.

Kogo można objąć kontrolą krzyżową i w jakim zakresie?

Podstawowo kontrola krzyżowa dotyczy kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zwraca się przy tym uwagę, że brak jest podstaw, aby obejmować takimi czynnościami obszary niezwiązane z prowadzoną działalnością, np. typowe transakcje konsumenckie danej osoby.

Zakres czynności sprawdzających u kontrahenta jest ograniczony do uzyskania dokumentów związanych z postępowaniem lub kontrolą prowadzoną u podatnika. Organ nie może – w tym trybie – żądać wyjaśnień ani przesłuchiwać kontrahenta. Chodzi wyłącznie o dokumenty, które pozwalają ustalić fakty istotne dla sprawy.

Komentowany przepis został dodatkowo rozszerzony o § 1c. Pozwala on objąć czynnościami sprawdzającymi nie tylko bezpośrednich kontrahentów podatnika, ale również inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które uczestniczą w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi. Obejmuje to zarówno dostawców, jak i nabywców z całego łańcucha obrotu.

W takim przypadku organ może żądać jedynie dokumentów związanych z daną dostawą towaru lub usługą, której dotyczą rozliczenia podatnika. Jest to szczególnie ważne w kontekście VAT i weryfikacji łańcuchów dostaw przy podejrzeniach nadużyć.

Jakie obowiązki ma kontrahent podatnika?

Kontrahent podatnika ma obowiązek przedstawić na wezwanie organu podatkowego dokumenty związane z postępowaniem lub kontrolą prowadzoną u podatnika. Pojęcie „dokumentów” należy rozumieć szeroko – nie ogranicza się ono do faktur. Mogą to być wszelkie dokumenty mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w tym umowy, potwierdzenia dostaw, korespondencja handlowa, wyciągi z ksiąg podatkowych czy dowody księgowe.

Art. 274c uwzględnia również wymogi związane z cyfryzacją rozliczeń. Jeżeli kontrahent prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, organ może zażądać przekazania – za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych – wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej JPK, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji.

Tego rodzaju przekazanie danych następuje na koszt kontrahenta, u którego prowadzone są czynności sprawdzające. Z dokonanych czynności sporządza się protokół, który może zostać włączony do akt sprawy podatnika i stanowi dowód w postępowaniu.

Istotne jest podkreślenie, że art. 274c nie upoważnia organu do zbierania wyjaśnień czy przesłuchiwania kontrahenta w trybie czynności sprawdzających. Celem jest wyłącznie pozyskanie dokumentów – pozostałe dowody (np. zeznania świadków) wymagają stosowania innych przepisów.

Rozszerzenie na inne podmioty z łańcucha dostaw

Nowelizacje związane z uszczelnianiem systemu VAT spowodowały, że kontrola krzyżowa nie ogranicza się już wyłącznie do bezpośrednich kontrahentów podatnika. Zgodnie z § 1c art. 274c, żądanie przedstawienia dokumentów może być kierowane także do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które uczestniczyły w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi – zarówno po stronie dostawców, jak i nabywców.

Celem tego rozszerzenia jest możliwość weryfikacji całego łańcucha obrotu, a nie tylko pojedynczej transakcji. W praktyce oznacza to, że przedsiębiorca może zostać wezwany do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji, której stroną formalnie nie był bezpośrednio z kontrolowanym podatnikiem, ale która dotyczy towaru lub usługi objętej weryfikacją.

Także w tym przypadku obowiązek dotyczy dokumentów związanych właśnie z tym obrotem, a ich przekazanie – jeśli chodzi o dane księgowe i dowody księgowe w formie elektronicznej – odbywa się na koszt danego podmiotu.

Konsekwencje niewykonania obowiązków

Do czynności sprawdzających stosuje się przepisy o karach porządkowych. Oznacza to, że kontrahent, który pomimo prawidłowego wezwania bezzasadnie odmawia przedstawienia dokumentów lub nie przedkłada ich w wyznaczonym terminie, naraża się na nałożenie kary porządkowej.

Kara ta może zostać zastosowana m.in. w sytuacji, gdy podmiot nie przedstawia ksiąg podatkowych, dowodów księgowych czy innych dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów. Protokół z czynności sprawdzających oraz informacja o braku współpracy kontrahenta mogą następnie zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika.

Pomoc prawna przy prowadzeniu czynności sprawdzających

Art. 274c § 2 przewiduje możliwość skorzystania przez organ z pomocy innego organu podatkowego, w przypadku, gdy miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta podatnika znajdują się poza obszarem działania organu prowadzącego postępowanie lub kontrolę, czynności sprawdzających może na jego zlecenie dokonać organ właściwy miejscowo dla tego kontrahenta.

Rozwiązanie to ma znaczenie praktyczne, ponieważ umożliwia sprawne pozyskanie dokumentów od podmiotów z innych regionów, bez konieczności prowadzenia czynności „na odległość”. W praktyce odbywa się to na zasadach pomocy prawnej między organami, zgodnie z art. 157 i 157a Ordynacji podatkowej.