Licencja typu end user na gruncie przepisów o WHT
W ostatnich latach pojęcie licencji typu end user na gruncie przepisów o podatku u źródła (WHT) wydaje się nie budzić wątpliwości interpretacyjnych. Organy podatkowe akceptują podejście podatników, zgodnie z którym - jeżeli licencja na wykorzystywanie np. programu komputerowego nie zezwala na jego modyfikowanie, powielanie, kopiowanie lub rozpowszechnianie, jak również nie pozwala na wykorzystywanie przedmiotu licencji w celach komercyjnych (zarobkowych) – mamy wówczas do czynienia z licencją typu end user, z tytułu której należności - na gruncie ustawy o CIT - nie są traktowane jako należność generująca obowiązek podatkowy w zakresie WHT. Tym samym, w przypadku wypłat tego rodzaju należności nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji oraz pozostałych dokumentów potwierdzających dochowanie należytej staranności. Na płatniku nie ciążą również obowiązki sprawozdawcze związane ze składaniem deklaracji CIT-10Z / PIT-8AR oraz informacji IFT-2R / IFT-1R.
Wątpliwości mogą budzić natomiast sytuacje, w których oprogramowanie wprawdzie jest rozpowszechniane przez nabywcę (licencjobiorcę), jednakże wiąże się z to wyłącznie z udostępnianiem tego oprogramowania podmiotom w grupie kapitałowej na wewnętrzne potrzeby poszczególnych podmiotów.
Organy podatkowe podchodzą do tego zagadnienia w sposób korzystny dla podatników i zajmują stanowisko, że samo udostępnienie przedmiotu licencji podmiotom powiązanych nie przesądza o utracie charakteru tej licencji jako licencji typu end user.
Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2020, nr 0111-KDIB1-2.4010.387.2020.1.AW potwierdził stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że: „Fakt korzystania z oprogramowania przez spółki powiązane bezpośrednio lub pośrednio nie oznacza, że Spółka udziela tym podmiotom sublicencji lub że Spółka rozpowszechnia to oprogramowanie. (…) Spółka - tak jak wskazała wyżej - nie jest uprawniona do udzielania sublicencji do oprogramowania czy rozpowszechniania oprogramowania. (...) Również nabycie programu komputerowego, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk, a także skopiowania programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej, bądź sporządzenia kopii archiwalnej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego, w ramach własnego użytku, nie skutkuje - w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD - uznaniem płatności za należność licencyjną (...).
Analogiczny wniosek można znaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.67.2022.1.BJ.
Istotne na gruncie powyższego jest natomiast, aby spółka nabywająca licencję nie miała na podstawie umowy / regulaminu prawa do sublicencjonowania w celu osiągania jakichkolwiek korzyści materialnych (zysku). Samo udostępnienie licencji w grupie nie powinno wówczas powodować negatywnych konsekwencji na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła.
Analogicznie kwestia wygląda w zakresie możliwości modyfikacji nabytego oprogramowania, niemniej wyłącznie takich modyfikacji, które pozwalają na dostosowanie programu do potrzeb nabywcy. Jak zostało wskazane na wstępie, zasadniczo prawo do modyfikacji programu komputerowego wyklucza możliwość kwalifikacji licencji jako licencji typu end-user, jednakże wśród interpretacji wydanych przez orany podatkowe można spotkać się ze stanowiskiem, w którym pewne dostosowanie zakupionego programu do potrzeb nabywcy jest dozwolone w ramach licencji użytkownika końcowego.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.38.2020.2.OK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się, że: „(…) nabycie licencji na oprogramowania komputerowe wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT” nawet biorąc pod uwagę okoliczność, że „(...) Wnioskodawca może dostosować System lub opracować dodatkowe funkcje korzystając z możliwości systemu, po dokonaniu odbioru Systemu zainstalowanego we wskazanym środowisku i miejscu.”
W powyżej zacytowanej interpretacji miało natomiast znaczenie, że „Klient, czyli Wnioskodawca, nie ma jednak prawa sprzedawać takich dodatkowych funkcji i zmodyfikowanej wersji, dzierżawić ich, udzielać na nie licencji, przenosić ich czy obciążać na rzecz żadnej firmy, osoby, spółki czy innej instytucji - natomiast prawo licencjodawcy do modyfikowania Systemu, opracowywania nowych funkcji na potrzeby własne lub innych klientów w sposób podobny do modyfikacji i uzupełnień wprowadzonych przez Wnioskodawcę lub inny, pozostaje nienaruszone. Z zachowaniem postanowienia powyższego wszelkie prawa do dostosowanej wersji i dodatkowych funkcji opracowanych przez Wnioskodawcę pozostają w relacjach między Wnioskodawcą a licencjodawcą wyłącznie przy licencjodawcy.”
Podsumowując, zasadniczo prawo do rozpowszechniania, czy do modyfikacji przedmiotu licencji wskazuje na to, że nie mamy do czynienia z licencją typu end user. Istnieją natomiast wyjątki - takie jak udostępnianie licencji w grupie bądź modyfikacja oprogramowania na własne potrzeby i na własny użytek - które nie będą przesądzać o utracie charakteru end user. W każdym wypadku niezwykle istotna jest analiza postanowień umowy / regulaminu, na gruncie którego nabywamy prawo do licencji. Jeżeli umowa licencyjna zezwala na modyfikowanie, powielanie, kopiowanie lub rozpowszechniania, czy też wykorzystywanie przedmiotu licencji w celach komercyjnych, to nawet jeśli spółka nie będzie z tych praw w rzeczywistości korzystać (tj. pomimo ww. możliwość, będzie wykorzystywać jedynie na własny użytek), postanowienia umowy będą przesądzać o konieczności opodatkowania należności licencyjnych podatkiem u źródła na zasadach wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (20%) z ewentualną możliwością zastosowania stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji). W przypadku wypłaty należności z tytułu nabycia licencji innej niż licencja typu end user będzie należało również mieć na uwadze ciążące na płatniku (spółce polskiej) obowiązki sprawozdawcze (CIT-10Z / PIT-8AR, IFT-1/2R).
