Interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024
Interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024 dotycząca niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Dnia 20 listopada 2024 r. pojawiła się szczególnie ważna z punktu widzenia międzynarodowych grup kapitałowych Interpretacja ogólna Ministra finansów nr DD9.8202.1.2024 dotycząca niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Interpretacja”).
Spis treści
W jakiej sprawie została wydana Interpretacja?
Zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego.
Podsumowanie i komentarz Kancelarii
W jakiej sprawie została wydana Interpretacja?
Celem Interpretacji jest ujednolicenie stosowania niektórych przesłanek zwolnienia z opodatkowania dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Minister Finansów wskazał, że warunek dotyczący „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”, wyrażony w art. 22 ust 4 pkt 4 ustawy CIT, nie jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w związku z czym uzasadnione jest wydanie Interpretacji.
Na potwierdzenie powyższej tezy MF przytoczył fragmenty dwóch rozbieżnych orzeczeń WSA w Lublinie – wyroku z dnia 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 157/24 oraz z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 400/23 (oba nieprawomocne).
Zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego
W pierwszej kolejności MF skupił się na określeniu celu i zasad jakie niesie Dyrektywa Parent – Subsidiary:
„Podstawowym celem Dyrektywy PS jest wyeliminowanie sytuacji, w której przekazywanie zysków (dywidend) pomiędzy spółkami będącymi podatkowymi rezydentami państwa członkowskiego Unii Europejskiej (UE) lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), skutkowałoby dwukrotnym lub wielokrotnym opodatkowaniem podatkiem dochodowym takich przekazywanych zysków (dywidend).”
Ponadto, wskazano, że Dyrektywa PS nie odnosi się do zasad opodatkowania zysków z działalności gospodarczej podmiotu wypłacającego, również nie ma na celu całkowitego wyeliminowania opodatkowania dywidend, lecz pozostawienie jednokrotnego ich opodatkowania np. przy wypłacie dywidendy osobie fizycznej lub przy wypłacie dywidendy podmiotowi spoza UE lub EOG.
Powyższe regulacje Dyrektywy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego, a ich emanacją jest art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
Minister Finansów odniósł się do warunku wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu: „uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”.
Stanowisko przedstawione w Interpretacji wskazuje, że dla spełnienia warunku ważne jest, aby odbiorca posiadał rezydencję podatkową w jednym ze wskazanych państw.
Co ważniejsze jednak, Ministerstwo przedstawiło, w jaki sposób należy interpretować warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu:
„[odbiorca dywidendy – przyp. Kancelarii] nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”
Powyższy zwrot należy interpretować, zdaniem MF, przez pryzmat wyroku TSUE z dnia 08.03.2017 r. sygn. akt C‑448/15, w którym Trybunał stwierdził, że korzystanie przez przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania z zerowej stawki podatku dochodowego (przy spełnieniu określonych warunków), jest równoznaczne ze zwolnieniem podmiotowym.
W związku z powyższym przyjąć należy, że nie narusza warunku „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”, fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy PS.
Co również istotne, okoliczności w których:
- dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu Dyrektywy PS,
- brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku podatkowym wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczenie straty podatkowej czy osiąganie wyłącznie przychodów z dywidend)
- nie świadczą o korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów.
Podsumowanie i komentarz Kancelarii
W ocenie Kancelarii, samo opublikowanie Interpretacji w sprawie warunków zastosowania zwolnienia z podatku przy wypłacie dywidendy stanowi pozytywną oznakę zainteresowania zagadnieniem, wokół którego narosło wiele wątpliwości.
Interpretacja, w sposób korzystny dla płatników i podatników zryczałtowanego podatku, interpretuje przesłankę „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” , którą należy odnosić do aspektów podmiotowych. Koresponduje to z projektem objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła, w którym przyjęto analogiczne wnioski.
Ujednolicenie interpretacji warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT może mieć istotny wpływ na sytuację odbiorców dywidend w państwach takich jak Luksemburg lub Królestwo Niderlandów, gdyż WSA w Lublinie zwracał niejednokrotnie uwagę na zwolnienie przedmiotowe dywidend w tych państwach.
Szerzej, Interpretacja może mieć spory wpływ na kwestię holdingów, które również, zdaniem WSA w Lublinie, nie spełniają przesłanki niekorzystania ze zwolnienia.
O ile zatem Interpretacja stanowi krok w dobrą stronę w ramach usankcjonowania jednolitej linii interpretacyjnej warunków z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o tyle kamieniem milowym, na który czeka wielu płatników/podatników, jest rozstrzygnięcie kwestii konieczności badania statusu właściciela rzeczywistego w ramach wypłaty dywidendy, a przez to zastosowania omawianego zwolnienia.
Wokół powyższej kwestii toczy się wiele sporów, z uwagi na brak spełnienia przesłanek, np. dotyczących braku dostatecznej substancji majątkowo-osobowej w spółce holdingowej, która najczęściej jest odbiorcą wypłacanych dywidend w grupie.
Ciekawą, lecz dość nieoczywistą oznaką równie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii jest wskazanie w końcowym fragmencie Interpretacji, że okoliczność, w której dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG nie świadczy o niespełnieniu warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.
Przytoczony fragment może wskazywać, że podmioty w łańcuch, które mają rezydencję w ramach państw UE/EOG, mogą korzystać ze zwolnienia, pomimo, że właściciel rzeczywisty znajduje się poza UE/EOG (wówczas dywidenda powinna być opodatkowana jednokrotnie na etapie „wyjścia” poza jurysdykcję UE/EOG). Innymi słowy, na gruncie wydanej Interpretacji, skłaniamy się do stanowiska, że warunek posiadania statusu właściciela rzeczywistego przez odbiorcę dywidendy nie jest niezbędny przy stosowaniu zwolnienia wynikającego z Dyrektywy PS, a zatem ustawy o CIT. Niemniej, przedstawiciele Ministerstwa Finansów podkreślali w publicznych wypowiedziach, że wydana Interpretacja odnosi się wyłącznie do warunku określonego art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem nie rozstrzyga wątpliwości odnoszących się do obowiązku badania rzeczywistego właściciela. Niewykluczone, że w tym zakresie planowana jest odrębna interpretacja ogólna.
