Model B2B w zarządzie a ryzyko stwierdzenia unikania opodatkowania na podstawie art. 119a O.p.

Model współpracy B2B pomiędzy członkiem zarządu a spółką kapitałową należy obecnie do obszarów szczególnie wrażliwych podatkowo. Ryzyko związane z takim modelem nie ogranicza się wyłącznie do tego, czy przychody uzyskiwane przez członka zarządu prowadzącego działalność gospodarczą mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też powinny zostać przypisane do działalności wykonywanej osobiście. Ryzyko to nie ogranicza się także do oceny rozliczeń spółki nabywającej usługi, w szczególności do ustalenia czy wydatki na świadczenia wykonywane przez członka zarządu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów oraz czy spółka potrafi wykazać realność tych usług, ich odrębność od funkcji zarządczej i gospodarcze uzasadnienie ich nabycia.

Do tych ryzyk dochodzi jeszcze osobny poziom weryfikacji. Organ podatkowy może bowiem uznać, że model współpracy potencjalnie może służyć unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. W praktyce oznacza to, że spór z organem nie musi dotyczyć jedynie prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu albo prawa do rozpoznania kosztów podatkowych po stronie spółki. Może on zostać przeniesiony na poziom oceny, czy przyjęty sposób działania nie stanowi konstrukcji sztucznej zmierzającej do osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych.

Z naszej praktyki kontrolnej wynika, że ten aspekt weryfikacji jest obecnie jedną z pierwszych kwestii analizowanych przez organy podatkowe. Już na etapie czynności sprawdzających organy mogą badać dany model współpracy pod kątem przesłanek klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Weryfikacja ta nie ogranicza się przy tym do treści umowy, wystawionych faktur czy dokumentacji wykonania usług. Organy analizują ekonomiczny sens całej struktury, przepływy finansowe pomiędzy spółką a członkiem zarządu, wpływ wypłacanego wynagrodzenia na wynik podatkowy spółki oraz to, czy przyjęty model nie prowadzi w istocie do transferu środków ze spółki do osoby fizycznej w formie korzystniejszej podatkowo niż inne możliwe sposoby wypłaty.

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W praktyce oznacza to, że organ, analizując model B2B z udziałem członka zarządu, będzie badać przede wszystkim trzy obszary:

1. czy w wyniku przyjętego modelu dochodzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, np. przez obniżenie dochodu spółki w związku z rozpoznaniem kosztu podatkowego albo przez opodatkowanie wynagrodzenia po stronie członka zarządu na korzystniejszych zasadach,
2. czy osiągnięcie tej korzyści było głównym albo jednym z głównych celów przyjętego sposobu działania,
3. czy sposób działania nie ma charakteru sztucznego, w szczególności czy rozsądnie działający podmiot zastosowałby taki model w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Co istotne, samo wystąpienie korzyści podatkowej nie powinno automatycznie prowadzić do wniosku, że doszło do unikania opodatkowania. Podatnicy mają prawo wybierać dopuszczalne prawnie modele współpracy oraz formy opodatkowania. Problem pojawia się jednak wtedy, gdy z perspektywy organu podatkowego uzasadnienie gospodarcze danego modelu jest niewystarczające, zakres usług pokrywa się z obowiązkami zarządczymi, wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu istotnie obniża podstawę opodatkowania spółki, a rzeczywisty sens ekonomiczny współpracy nie został należycie wykazany.

Ten kierunek weryfikacji widoczny jest obecnie nie tylko w postępowaniach kontrolnych, lecz także w sprawach dotyczących wydawanie interpretacji indywidualnych, w których opisywane stany faktyczne obejmują świadczenie usług przez członków zarządu na rzecz spółek, w których pełnią oni swoje funkcje.

W obiegu prawnym, w szczególności w 2022 r. oraz w latach wcześniejszych, pojawiały się korzystne interpretacje indywidualne dotyczące świadczenia przez członków zarządu usług na rzecz spółek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tutaj m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.625.2022.2.AW; z dnia 29 marca 2022 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.1115.2021.2.KP; czy z dnia 12 lutego 2021 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.788.2020.2.IM). Dotyczyły one zwłaszcza sytuacji, w których podatnicy wskazywali, że wykonywane przez nich usługi mają charakter doradczy, ekspercki lub specjalistyczny, a więc są odrębne od obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu.

Obecnie widoczne jest jednak zaostrzenie podejścia organów. W określonych sprawach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przechodzi już do merytorycznej oceny stanowiska podatnika, lecz odmawia wydania interpretacji indywidualnej, powołując się w szczególności na art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odmowę wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W praktyce oznacza to, że podatnik może nie uzyskać interpretacji indywidualnej nie dlatego, że organ przesądził o nieprawidłowości jego stanowiska, lecz dlatego, że uznał, iż opisany model potencjalnie może być oceniany przez pryzmat klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Ten trend pokazuje m.in. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gd 311/24 (sprawa obecnie czeka na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Sprawa dotyczyła wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu, która zamierzała świadczyć usługi na rzecz spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca argumentował, że czynności wykonywane na podstawie umowy o współpracy B2B są odrębne od czynności związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu. Podkreślał również, że świadczenia mają charakter specjalistyczny, są gospodarczo uzasadnione i mogłyby być nabywane również od podmiotów zewnętrznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił jednak do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. Szef KAS potwierdził, że w zakresie elementów przedstawionego zdarzenia istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Następnie Dyrektor KIS postanowieniem odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ wskazywał, że opisany model może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej. W szczególności zwrócono uwagę na możliwość przekazania członkowi zarządu części dochodu spółki w formie wynagrodzenia za usługi, rozpoznania po stronie spółek kosztów uzyskania przychodów oraz opodatkowania wynagrodzenia po stronie osoby fizycznej na zasadach potencjalnie korzystniejszych niż w przypadku innych form transferu środków ze spółki, w tym dywidendy.

Podatnik nie zgadził się z takim podejściem. Argumentował, że organ w sposób nadmiernie uproszczony utożsamił pełnienie funkcji prezesa zarządu z wykonywaniem wszystkich czynności potrzebnych spółce w bieżącej działalności. Wskazywał, że we współczesnych realiach gospodarczych spółki korzystają z usług wyspecjalizowanych osób i podmiotów, a prezes zarządu nie musi osobiście wykonywać wszystkich zadań eksperckich niezbędnych do prowadzenia działalności. Podnosił również, że sam fakt powiązania usługodawcy ze spółką nie powinien przesądzać o sztuczności modelu.

WSA w Gdańsku oddalił jednak skargę podatnika. Sąd podkreślił, że w sprawie odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie jest konieczne definitywne wykazanie, że doszło do unikania opodatkowania. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że opisane elementy zdarzenia mogą stanowić czynność lub element czynności objętej art. 119a § 1 O.p.

Wyrok ten wpisuje się w szerszy trend kontrolny dotyczący weryfikacji modeli B2B z udziałem członków zarządu. Pokazuje on, że obecnie modele te podlegają coraz szerszej ocenie — nie tylko pod kątem kwalifikacji źródła przychodów czy realności wykonanych usług i ich odpowiedniego udokumentowania, lecz także z perspektywy potencjalnego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wyrok pokazuje, że powoływanie się na wcześniejsze, korzystne interpretacje indywidualne może nie wystarczyć. Organ może uznać, że konkretna sprawa, ze względu na opisany model przepływów, powiązania osobowe, zakres świadczeń i możliwe skutki podatkowe, uzasadnia odmowę wydania interpretacji.

Z punktu widzenia podatnika kluczowe znaczenie ma nie tylko samo opisanie usług jako doradczych, eksperckich lub specjalistycznych. Istotne jest również wykazanie, dlaczego dany model ma rzeczywiste uzasadnienie gospodarcze, dlaczego usługi są odrębne od funkcji zarządczej, jaki konkretny efekt przynoszą spółce oraz dlaczego rozsądnie działający podmiot zdecydowałby się na takie rozwiązanie również niezależnie od skutków podatkowych.

Nie oznacza to, że każdy model B2B z udziałem członka zarządu powinien być automatycznie uznawany za sztuczny albo nakierowany na unikanie opodatkowania. Takie uproszczenie byłoby zbyt daleko idące. Spółki mogą korzystać z usług osób posiadających szczególne kompetencje, wiedzę branżową lub doświadczenie eksperckie, również wtedy, gdy osoby te pełnią funkcje w organach spółki. Kluczowe jest jednak to, aby model ten był rzeczywisty, gospodarczo uzasadniony i odpowiednio udokumentowany.

Wniosek praktyczny jest więc jednoznaczny. Przy modelach B2B członków zarządu nie wystarczy zadbać wyłącznie o prawidłową umowę, fakturę i opis usług. Konieczne jest spojrzenie na cały model również z perspektywy art. 119a O.p. Należy ocenić, czy organ nie będzie mógł twierdzić, że głównym albo jednym z głównych celów przyjętej struktury było osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania miał charakter sztuczny.

Jeżeli mają Państwo wdrożony model B2B z członkiem zarządu lub rozważają jego wprowadzenie, albo wobec spółki lub członka zarządu prowadzone są już czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe, zachęcamy do kontaktu. Mamy doświadczenie w sprawach dotyczących tego rodzaju modeli współpracy, w których organy podatkowe próbowały doszukiwać się m.in. podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Pomagamy zarówno w analizie obowiązujących rozwiązań i ocenie ryzyk związanych z art. 119a O.p., jak i w przygotowaniu argumentacji, inicjatywy dowodowej oraz prowadzeniu sporów z organami podatkowymi.