NSA o oszustwie VAT i należytej staranności podatnika. Nowy istotny wyrok w sprawie prawa do odliczenia

 W jednej z prowadzonych przeze mnie spraw zapadł niedawno istotny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście domniemanego oszustwa podatkowego. Sprawa pokazuje, jak cienka – i jak często przekraczana – bywa granica pomiędzy walką z wyłudzeniami a przerzucaniem odpowiedzialności za cudze nadużycia na nieświadomego nieprawidłowości, uczciwego podatnika.

„Wrzuceni do jednego worka”

Organy podatkowe uznały mojego klienta za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, którego celem miało być wyłudzenie podatku. Podatnik został (bez pogłębionej analizy jego indywidualnej sytuacji) potraktowany jako element większej „układanki”, obejmującej inne podmioty występujące w łańcuchu dostaw.

Na zawiadomienie urzędu skarbowego prokuratura wszczęła postępowanie karne skarbowe. Co istotne, zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do prokuratury, a nie do organu Krajowej Administracji Skarbowej (Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego). W praktyce utrudnia to podnoszenie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych skłania się bowiem ku tezie, że wszczęcie takiego postępowania przez prokuraturę wyklucza możliwość stwierdzenia instrumentalności – choć być może podejście to będzie w przyszłości przedmiotem rewizji.

Umorzenie KKS – punkt zwrotny w sprawie

Postępowanie karne skarbowe zakończyło się jednak umorzeniem. Prokuratura jednoznacznie wskazała, że w sprawie nie zostały spełnione znamiona czynu zabronionego po stronie podatnika. To w tego rodzaju sprawach już połowa sukcesu – wyłącza bowiem odpowiedzialność karną i karną skarbową.

Co szczególnie istotne, w postanowieniu o umorzeniu prokurator wskazał, że podatnik nie wiedział o procederze, a mechanizm został zaaranżowany w taki sposób, aby nie miał on świadomości jego istnienia. Prokuratura dała wiarę zeznaniom świadków i wyjaśnieniom osób przesłuchiwanych jako podejrzani – tym samym zeznaniom, które organy podatkowe wcześniej uznały za niewiarygodne.

Zakończenie postępowania karnego skarbowego zburzyło narrację budowaną przez fiskusa, wedle której podatnik był świadomym oszustem. Organy musiały zmienić retorykę – nie wycofały się jednak z kwestionowania prawa do odliczenia podatku.

Od „świadomego oszusta” do „niestarannego podatnika”

Po umorzeniu postępowania karnego skarbowego te same okoliczności, które miały świadczyć o świadomości podatnika, zaczęły być przedstawiane przez fiskus jako dowód niedochowania należytej staranności.

Pisemna umowa? – rzekomo pozbawiona kluczowych postanowień.

Współpraca z podmiotami znanymi podatnikowi? – zbyt duże zaufanie.

Bezpośrednie spotkania i wizyty w miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów? – niewystarczająca czujność.

Takie podejście prowadzi do niebezpiecznego wniosku, że jakiekolwiek działanie podatnika może zostać ocenione negatywnie ex post – w zależności od przyjętej tezy. Niestety to częsta praktyka organów, którą konsekwentnie krytykuję.

Czym jest oszustwo w VAT, a czym dobra wiara podatnika?

W tego rodzaju sprawach kluczowe jest rozróżnienie dwóch kwestii:

1. ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa,
2. oceny, czy dany podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem.

To rozróżnienie wynika wprost z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych. Sam fakt, że w łańcuchu dostaw wystąpiła nieprawidłowość, nie jest wystarczający do odmowy prawa do odliczenia podatku.

Organy podatkowe mogą zakwestionować odliczenie wyłącznie wtedy, gdy wykażą – w sposób przekonujący i oparty na dowodach – że podatnik:

• wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem, lub
• powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem.

Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie.

Należyta staranność – ale jaka?

Oczekiwania wobec podatnika w zakresie należytej staranności nie mogą mieć charakteru abstrakcyjnego ani niemożliwego do spełnienia. Organy nie mogą wymagać działań wykraczających poza racjonalne standardy obrotu gospodarczego.

Podatnik powinien podejmować takie czynności weryfikacyjne, które – gdyby zostały przeprowadzone – mogłyby realnie doprowadzić do powzięcia podejrzenia oszustwa. Nie można natomiast wymagać działań, które:

• nie są standardem w danej branży,
• nie dają realnej możliwości wykrycia nieprawidłowości.

W opisywanej sprawie – w mojej ocenie – organy nie wykazały skutecznie, aby podatnik działał w sposób niestaranny. Ocena ta została zaakceptowana na tym etapie przez WSA.

NSA: kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była niewystarczająca

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, uznając, że organy wykazały brak należytej staranności. Sąd nie odniósł się jednak do szeregu istotnych argumentów strony skarżącej oraz zaaprobował brak zainteresowania organów przedkładanymi dowodami – w tym oświadczeniami kontrahentów i wnioskami o przesłuchanie kluczowych świadków.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok. W ustnych motywach rozstrzygnięcia podzielił argumentację, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji było na tyle ogólnikowe, iż mogłoby pasować do niemal każdej sprawy dotyczącej oszustwa podatkowego. Kontrola sądowa decyzji podatkowej została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za niewystarczającą.

To ważny sygnał: sąd administracyjny nie może ograniczać się do aprobaty ustaleń organów.

Musi natomiast realnie zbadać, czy:

• organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe,
• odniosły się do wszystkich istotnych argumentów strony,
• wykazały w sposób konkretny i zindywidualizowany brak dobrej wiary podatnika.

Co dalej?

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie kończy jeszcze sporu, ale przywraca właściwe proporcje w ocenie sprawy. W sprawach dotyczących oszustw podatkowych walka z nierzetelnymi podmiotami nie może prowadzić do automatycznego odbierania prawa do odliczenia podatnikom, które same padły ofiarą nieuczciwych kontrahentów.

Sprawa ta pokazuje, jak istotne jest konsekwentne oddzielanie ustalenia istnienia oszustwa w łańcuchu dostaw od oceny świadomości konkretnego podatnika. To dwa różne zagadnienia – i ich utożsamianie prowadzi do poważnych naruszeń praw podatników.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 428/24.

A jeśli toczysz podobny spór z fiskusem, zapraszam do kontaktu. Postaram się pomóc także w Twojej sprawie!