NSA po stronie podatnika w przypadku próby obejścia przepisów przez organ podatkowy.
NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r. III FSK 1038/24 rozpatrywał sprawę, w której organ zastosował doręczenie decyzji przez pracowników organu w siedzibie kancelarii ze względu na przypuszczenie, iż pełnomocnik mając na uwadze zbliżający się termin przedawnienia będzie unikał odbioru korespondencji.
Zanim jednak przejdziemy do samego wyroku i jego wpływu na sytuacje podatnika sprawdźmy jak ustawodawca uregulował kwestię doręczenia.
Zgodnie z art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, w pierwszej kolejności, dokonuje doręczenia pisma na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego lub w jego siedzibie. Przepisy te uznają oba te sposoby doręczenia za równoważne. Konstrukcja przepisu wprowadza obowiązek pierwszeństwa doręczenia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, pod warunkiem, że podatnik lub jego pełnomocnik posiada odpowiedni adres do doręczeń elektronicznych. Takie rozwiązanie pozwala na usprawnienie komunikacji między organami podatkowymi a podatnikami, eliminując część tradycyjnych procedur, takich jak doręczenie papierowe.
Wyjątki od zasady doręczeń elektronicznych
Art. 144 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje sytuacje, w których organ podatkowy ma obowiązek doręczenia pism za pomocą tradycyjnych metod, tj. przesyłką rejestrowaną. Takie doręczenie ma miejsce wówczas, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, np. w przypadku braku adresu do doręczeń elektronicznych u pełnomocnika podatnika lub z innych przyczyn technicznych. W praktyce sprowadza się to do nadania pisma przesyłką rejestrową (zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 23 ustawy – Prawo pocztowe).
Naruszenie normy prawnej: konsekwencje dla organów podatkowych
Z perspektywy praktyki podatkowej, istotnym zagadnieniem jest odpowiedzialność organów podatkowych w przypadku naruszenia przepisów dotyczących doręczeń. W szczególności, jeśli organ podatkowy nie doręczy pisma pełnomocnikowi w sposób zgodny z przepisami, może to stanowić rażące uchybienie normom prawa i może stanowić podstawę do uchylenia decyzji doręczonej w niewłaściwy sposób.
A jak to wygląda w praktyce na przykładzie omawianego wyroku?
SKO próbowało doręczyć podatnikowi decyzję 21 grudnia 2023 r. w formie papierowej (pomimo posiadania adresu elektronicznego podatnika), ale doręczenie nie zostało zrealizowane zgodnie z przepisami, ponieważ pełnomocnik odmówił przyjęcia przesyłki. Ostatecznie decyzja została odebrana 4 stycznia 2024 r., co miało miejsce po upływie terminu przedawnienia, który wynosił 31 grudnia 2023 r.
WSA stwierdził, że w związku z nieskutecznym doręczeniem decyzji, zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, doręczenie decyzji powinno nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a tradycyjna forma doręczenia była dopuszczalna tylko w przypadku problemów technicznych. WSA uznał, że doręczenie z dnia 21 grudnia 2023 r. nie miało skutku prawnego, ponieważ organ podatkowy nie podjął próby doręczenia elektronicznego.
Zarówno SKO, jak i Spółka wniosły skargi kasacyjne, zarzucając błędne zastosowanie przepisów przez WSA, dotyczące m.in. doręczenia decyzji, przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jakie było stanowisko NSA?
Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę stwierdził, że kluczowe znaczenie mają przepisy art. 144 § 1a i § 5 Ordynacji podatkowej, które regulują sposób doręczania pism profesjonalnym pełnomocnikom drogą elektroniczną lub w siedzibie organu podatkowego. Te zasady są obowiązkowe, ale istnieją wyjątki, które umożliwiają doręczenie w inny sposób, gdy nie jest możliwe doręczenie elektroniczne lub w siedzibie organu.
NSA wskazał, że w omawianym przypadku organ podatkowy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie zastosowało się do tych przepisów, nie doręczając decyzji pełnomocnikowi w wymagany sposób, a zamiast tego zastosowało doręczenie przez pracowników urzędowych. Wyjaśnienia SKO dotyczące problemów technicznych w doręczeniu zostały uznane za niewiarygodne, gdyż nie były poparte dowodami. NSA wskazał, że niewłaściwe doręczenie nie może wywołać skutków prawnych, co skutkowało uchwałą o uchyleniu zaskarżonego wyroku i decyzji.
Sąd podkreślił, że naruszenie przepisów dotyczących doręczenia pism spowodowało, iż decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie wywołała żadnych skutków procesowych ani materialnoprawnych, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy bowiem zobowiązanie podatkowe określone decyzją uległo przedawnieniu wraz z końcem roku. Zatem organ podatkowy nie mógł ponownie wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z ten rok i pozostało mu jedynie rozstrzygnięcie w zakresie wniosku nadpłatowego Spółki.
Co to oznacza dla podatników?
Omawiany wyrok NSA wyraźnie wskazuje na to, że organy podatkowe nie mogą doręczać podatnikowi decyzji w dowolny (bardziej korzystny w tym przypadku dla organów) sposób. Podejrzenie organu podatkowego, że podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do odbioru decyzji doręczonej elektronicznie w terminie 14 dni nie uprawnia organu do podjęcia próby doręczenia pisma w sposób określony w innych przepisach.
