NSA potwierdza, że w przypadku rozbieżności w językowej wersji Konwencji polsko-szwedzkiej polski płatnik, jako rezydent podatkowy, powinien stosować przepisy tej konwencji w wersji angielskiej.

Wyrok NSA z dnia 2 września 2025 r., sygn. II FSK 871/24 utrwala negatywny dla polskich płatników skutek w zakresie konieczności stosowania angielskiej wersji językowej UPO polsko- szwedzkiej, która dla zwolnienia z opodatkowania odsetek u źródła wymaga spełnienia warunku rzeczywistego właściciela.

Historyczny zarys sporu

Na gruncie stosowania art. 11 polsko – szwedzkiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania przez wiele lat pojawiały się wątpliwości dotyczące obowiązku wykazania przez polskie spółki pełniące rolę płatnika podatku u źródła, czy szwedzki odbiorca odsetek (jako podatnik) musi spełniać warunek ich rzeczywistego właściciela.

Wątpliwości te wynikały z różnic w tłumaczeniu treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między wersją polską a angielską. Polskie tłumaczenie nie zawierało odniesienia do rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności, w przeciwieństwie do tekstu angielskiego.

Na tle stanów faktycznych dotyczących stosowania tego przepisu obowiązywały dwie, niejednolite linie orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego:

· wyroki, w których opowiedziano się za koniecznością sięgnięcia w takich przypadkach przez polskiego rezydenta podatkowego do angielskiego tekstu Konwencji a w konsekwencji stosowania klauzuli beneficial owner (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2012 r., II FSK 1398/10 i II FSK 1399/10; z 26 lipca 2017 r., II FSK 1866/15; z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1370/16; z 26 lipca 2022 r., II FSK 1230/21; z 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3101/19; z 30 stycznia 2024 r., II FSK560/21 i z 11 czerwca 2024 r., II FSK 1161/21,

· wyroki, w których zakwestionowano możliwość obciążenia, zwłaszcza polskiego rezydenta podatkowego jako płatnika, obowiązkiem konfrontowania tekstu Konwencji opublikowanego w Dzienniku Ustaw w języku polskim z tekstami w innych językach Konwencji - angielskim, ewentualnie także szwedzkim (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 kwietnia 2023 r., II FSK 2524/20, II FSK 2425/20, II FSK 2782/20 i II FSK 400/21 oraz z 10 stycznia 2024 r., II FSK488/21).

Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz.U. z 2017 r., poz. 2177), doprecyzowano polskie tłumaczenie umowy poprzez jednoznaczne wskazanie, że w przypadku, gdy rzeczywistym beneficjentem odsetek jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, odsetki te podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

W pierwotnym brzmieniu, zgodnie z tekstem Konwencji zamieszczonym w Dzienniku Ustaw z 2006 r., przepis ten miał następujące brzmienie: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są

wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie".

W brzmieniu wynikającym z obwieszczenia MSZ przepis ten brzmi następująco: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie".

Uchwała składu 7 sędziów NSA

Mimo dokonanego sprostowania, polskie podmioty nadal trwały w sporze z fiskusem, co do konieczności wykazania spełnienia warunku posiadania przez odbiorcę odsetek statusu rzeczywistego właściciela, w tym w szczególności, czy w okresie poprzedzającym opublikowanie sprostowania błędów polscy płatnicy powinni poszukiwać właściwej treści normy prawnej wyrażonej w art. 11 ust. 1 Konwencji polsko- szwedzkiej poprzez konfrontowanie treści tego przepisu w języku polskim z treścią przepisu w języku angielskim

Kwestię tę rozstrzygnął skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 28 października 2024 r. (II FPS 1/24) uznał, że:

„W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Zapis taki znajduje się w ostatnim akapicie art. 30 Konwencji PL-SWE. Przepis ten wskazuje gdzie sporządzono tą umowę międzynarodową, w jakich językach, a przede wszystkim zawiera wskazówkę co do rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych, stanowiąc wprost, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski.

Zdaniem składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis taki i wynikająca z niego norma prawna nie są adresowane wyłącznie do umawiających się państw, ale do wszystkich adresatów stosujących przepisy Konwencji PL-SWE. (…) Wiążący dla wszystkich adresatów jest jeden tekst wykładany jednolicie we wszystkich wersjach językowych, a w przypadku rozbieżności przy interpretacji poszczególnych zapisów, także przed 27 listopada 2017 r., należało rekonstruować obowiązująca normę prawną w oparciu o wersję angielską.”

Najnowsze orzecznictwo NSA

Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wskazaną uchwałę rozstrzyga trwające od lat spory w zakresie stosowania wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W wyroku z dnia 26 marca 2025 r., sygn. II FSK 1173/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „zaniechanie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku u źródła przez płatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, w związku z wypłatą odsetek, które powstały w Polsce, a wypłacane są podmiotowi mającemu siedzibę w Szwecji, uprawnione byłoby tylko wtedy, gdyby odbiorca tych należności odsetkowych był również ich rzeczywistym beneficjentem. W przeciwnym razie płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. miał obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od takiej wypłaty i wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zaniechanie tego obowiązku przez poprzednika prawnego skarżącej w oparciu o opublikowaną polską wersję Konwencji polsko-szwedzkiej, z której - przed opublikowaniem obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędu - nie wynikał warunek posiadania przez odbiorcę wypłacanej należności odsetkowej statusu jej rzeczywistego beneficjenta (właściciela),

nie miało dostatecznego umocowania prawnego wobec odmiennego brzmienia autentycznego tekstu Konwencji z uwzględnieniem rozstrzygającej rozbieżności jej wersji angielskiej.”

Analogiczne stanowisko przedstawiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2025 r., sygn. II FSK 871/24.

Wydaje się zatem, że w świetle zarówno uchwały składu 7 sędziów, jak i najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięto wątpliwości, co do stosowania wersji językowej UPO Polska – Szwecja, przyznając prymat angielskiej wersji językowej jako obowiązującej zarówno w okresie przed i po dokonanym sprostowaniu polskiego tłumaczenia tej umowy. Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że celem przyznania preferencji podatkowych dla wypłacanych przez polskiego płatnika odsetek, jest konieczność wykazania, że odbiorca szwedzki jako podatnik jest ich rzeczywistym właścicielem. Brak udokumentowania takiego statusu będzie skutkował odmową przyznania zwolnienia z opodatkowania, tym samym polski płatnik powinien pobrać podatek w wysokości 20% lub jako alternatywne rozwiązanie rozważyć zastosowanie koncepcji look through approach.