Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy a koszty uzyskania przychodu
Przedsiębiorcy zawierając między sobą umowy na z góry określony czas bardzo często przewidują w nich postanowienia, mocą których – za dodatkową opłatą – możliwe jest ich rozwiązanie przed upływem ustalonego terminu. W zależności od umowy i zwyczajów zawierania umów w stosunkach danego rodzaju, opłaty takie mogą być nazywane na wiele sposobów – np. jako odstępne, opłata wyrównawcza czy też (zwłaszcza w przypadkach umów o świadczenie usług, gdzie wykonawcą jest osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą) odprawa. Wobec tego jawi się następujące pytanie – czy taka opłata może stanowić koszty uzyskania przychodu?
Co mówią przepisy
Zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT wprost nie kwalifikują takich opłat za wydatki, które nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, co wskazywałoby na brak przeciwskazań do ich odliczenia. Niemniej, organy często powołują się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT), stosownie do którego kosztem uzyskania przychodów nie mogą być zapłacone:
- kary umowne,
- odszkodowania z tytułu:
- wad dostarczonych towarów,
- wad wykonanych robót,
- wad wykonanych usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów,
- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.
Praktyka organów
Wydając negatywne interpretacje indywidualne organy odmawiają uznania opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy jako koszt uzyskania przychodu, uznając że opłata taka w rzeczywistości pełni funkcje podobne do funkcji kary umownej lub odszkodowania. Takie podejście jest oczywiście niesłuszne z uwagi na to, że istotą odszkodowania jest naprawienie już powstałej szkody majątkowej, natomiast istotą kary umownej jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy (już niezależnie od tego, czy rzeczywiście poniesiono szkodę). Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie wynika ani z konieczności naprawienia szkody, ani z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – jej celem jest bowiem właśnie zakończenie stosunku umownego wskutek obustronnego porozumienia.
Niestety, argument o (rzekomej) bliskości funkcji opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy do funkcji kary umownej nie jest jedynym stosowanym przez organy na niekorzyść podatników. W szeregu interpretacji Dyrektor KIS odmawia uznania takiej opłaty za koszt, jeżeli jedynym powodem jej poniesienia było zmniejszenie spodziewanej straty w sytuacji, gdyby umowa dalej trwała. Tytułem przykładu podać można interpretację indywidualną z 13 września 2024 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.364.2024.1.ED:
„Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).
W opisanej sprawie ponoszą Państwo ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy czy jej zakończenia bez niekorzystnych dla spółki skutków.
(…) Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych.”
Podobnie, niekorzystnie dla podatników wypowiedziano się w interpretacjach z 5 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.635.2022.1.KK czy z 25 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.98.2019.1.LG.
Na szczęście dużo bardziej liberalnie wypowiadają się sądy administracyjne, w tym NSA.
Przytoczyć należy przede wszystkim wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1074/18, w którym stwierdzono, że:
„W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.”.
Niemniej, na etapie postępowania przed organem i wojewódzkim sądem administracyjnym, argument o chęci zmniejszenia spodziewanej straty ekonomicznej może nie być wystarczający do tego, by podatnik mógł bezpiecznie potraktować opłatę za wcześniejsze rozwiązanie umowy jako koszt uzyskania przychodu. W sprawach, w których organy lub sądy zgodziły się na takie odliczenie, podatnik najczęściej wskazywał konkretne wyliczenia wydatków, które zaoszczędził w wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy (np. zawarł nową umowę najmu lokalu na korzystniejszych warunkach od tej, którą rozwiązał) lub konkretne źródło przychodu, które chce zabezpieczyć.
Przykładowo NSA w wyroku z 2 lipca 2019 r., II FSK 2220/17 stwierdzono, że:
„(…) Spółka i wydzierżawiający uzgodnili, że wydzierżawiający zgodzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy, a spółka zapłaci na rzecz wydzierżawiającego kwotę pieniężną. Korzyścią spółki z transakcji będzie przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy i ograniczenie strat z nią związanych (w tym czynszu dzierżawy, czy kosztów związanych z utrzymaniem lokalu). Płatność dokonana na rzecz wydzierżawiającego będzie bowiem istotnie niższa niż straty związane z ewentualnym kontynuowaniem umowy dzierżawy do czasu upływu podstawowego okresu jej trwania.
(…) Wydatki na odstąpienie od umowy, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
(…) W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także innych wydatków związanych z funkcjonowaniem nierentownego obiektu. Jak przedstawiono to we wniosku o interpretację spółka ponosi wydatki nie tylko związane z czynszem najmu, ale również wszelkie koszty dotyczące utrzymania nierentownego lokalu i sklepu (hipermarketu), który się w nim znajduje (koszty pracownicze, administracyjne, usługowe, zaopatrzenia, itp.). Wszystkie te koszty łącznie istotnie przewyższają dochody wnioskodawcy z lokalu i naruszają jego płynność finansową, co potwierdza ostatnie sprawozdanie finansowe. Nie sposób tym samym odmówić racjonalności decyzji spółki o przedterminowym rozwiązaniu umowy dzierżawy przedmiotowego lokalu.”.
Podobnie wypowiedziano się w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2025 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.643.2024.2.PK.
