Odliczenie zagranicznego WHT od dywidendy z Białorusi

W sytuacji wymagającej rozstrzygnięcia kwestii odliczenia podatku pobranego za granicą znalazła się polska podatniczka będąca obywatelką Białorusi. W 2021 r. przeniosła ona swoje centrum interesów życiowych do Polski, a jej pobyt na terytorium kraju przekroczył 183 dni. W konsekwencji od początku 2021 r. wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i posiada w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatniczka jest jedynym udziałowcem dwóch spółek: jednej z siedzibą w Polsce oraz od sierpnia 2024 r. drugiej, która ma siedzibę na Białorusi. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki białoruskiej za 2025 r. planowana jest wypłata dywidendy.

W związku z powyższym pojawiły się wątpliwości dotyczące możliwości odliczenia podatku u źródła pobranego na Białorusi od podatku, który zostanie obliczony w Polsce według stawki 19%.

Wątpliwości te potęguje fakt, że w dniu 7 marca 2024 r. Republika Białorusi zawiesiła stosowanie art. 10, 11 i 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Polską. W konsekwencji białoruskie organy podatkowe przestały respektować postanowienia art. 10 tej umowy dotyczące maksymalnej stawki podatku u źródła pobieranego na Białorusi, wynoszącej 10% w przypadku podmiotów posiadających co najmniej 30% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę oraz 15% w pozostałych przypadkach.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny, podatniczka wyraziła stanowisko, że na podstawie art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczając należny w Polsce podatek od dywidendy za 2025 r., będzie miała prawo odliczyć całą kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od dywidendy na Białorusi, jednak wyłącznie do wysokości 19% (niezależnie od postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Uzasadniając swoje stanowisko, podatniczka wskazała, że art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje możliwość odliczenia podatku faktycznie zapłaconego za granicą od podatku należnego od dywidendy, nie zawiera odesłania do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odniesienie takie znajduje się natomiast w art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jedynie przepisy ust. 1 pkt 1–5 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przepisie tym nie ma natomiast mowy o stosowaniu postanowień takich umów również w odniesieniu do ust. 9 tego artykułu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska podatniczka powołała także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. II FSK 1302/22. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma brzmienie bezwarunkowe, pozwala w każdym wypadku odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zależy więc od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Innego zdania był jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 lutego 2026 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.1081.2025.1.MK1) uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Jego zdaniem przychody z dywidend zostały wymienione w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w ich przypadku konieczne jest stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Bez znaczenia dla organu interpretacyjnego pozostawały przywołane przez podatniczkę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wprost odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w pełnej wysokości.

Co więcej, bez znaczenia dla fiskusa był również fakt, że nawet przy przyjęciu konieczności stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Republika Białorusi jednostronnie zawiesiła stosowanie jej części. W ocenie organu podatkowego jednostronne działania strony białoruskiej w postaci zawieszenia stosowania wybranych postanowień umowy pozostają bez wpływu na jej obowiązywanie oraz na obowiązek jej stosowania przez polskie organy podatkowe.