Opodatkowanie wynagrodzenia wypłacanego nierezydentowi za pełnienie funkcji członka zarządu polskiej spółki

Wyobraźmy sobie następującą sytuację: polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powołuje na członka zarządu osobę będącą nierezydentem. Nie ma ona w Polsce miejsca zamieszkania ani zameldowania, a całe centrum jej interesów życiowych znajduje się poza jej granicami. Co więcej – całość swoich czynności zarządczych także wykonuje poza granicami naszego kraju. Polski podmiot naturalnie płaci takiej osobie wynagrodzenie w drodze przelewu na rachunek prowadzony przez bank w kraju jej rezydencji podatkowej.  

Wobec tego nasuwa się zasadnicze pytanie – czy wynagrodzenie takiego członka zarządu podlega opodatkowaniem u źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy wobec tego na polskim podmiocie ciąży obowiązek pobrania podatku od tego wynagrodzenia. 

Spójrzmy zatem na odpowiednie przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o pit”). 

Instytucję tzw. podatku u źródła (dalej jako: „WHT”), w przypadku podatku PIT reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Stosownie do niego podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu od m.in. przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. 

Art. 3 ust. 2a ustawy o PIT określa, kto i od jakich przychodów (dochodów) podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Stosownie do tego przepisu osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 

Z kolei art. 13 pkt 7 ustawy o PIT mówi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. 

Spostrzegawczy czytelnik mógłby zauważyć, że dwa z powołanych przepisów wskazują, iż dochody nierezydentów podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wyłącznie w zakresie, w jakim osiągają je na terytorium Polski. 

Czy wobec tego wynagrodzenie członka zarządu - nierezydenta, który nigdy w Polsce nie był, będzie podlegało opodatkowaniu w wysokości 20% jego przychodu? 

Na pierwszy rzut oka wydawałoby się, że nie – literalnie rzecz ujmując, członek zarządu nie osiągnął ich na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, czyż nie? 

Niestety – jest wręcz przeciwnie. Wprawdzie odpowiedź, dlaczego jest tak a nie inaczej można wyczytać już z dalszych przepisów ustawy o PIT (m.in. z jej art. 3 ust. 2b pkt 2 i pkt 7), to jednak mogą one wydawać się nieprecyzyjne dla wielu osób niezajmujących się zawodowo podatkiem u źródła, wobec czego warto sięgnąć do dorobku judykatury w tym zakresie. 

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2017 r., II FSK 3587/14:  

„Przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta.”. 

Powyższe zostało powtórzone w licznych orzeczeniach NSA - przykładowo w wyroku z 10 października 2017 r., II FSK 2489/15 czy w wyroku z 3 października 2018 r., II FSK 2790/16. 

Co to oznacza w praktyce? Otóż kwestia tego, czy członek zarządu w ogóle przebywał na terytorium Polski w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku u źródła w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego przez niego z tego tytułu.  

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z dnia 24 października 2024 r., znak 0115-KDIT2.4011.458.2024.1.ENB. W interpretacji tej czytamy: 

Z opisu zdarzenia wynika, że są Państwo Spółką zależną B. Z końcem 2024 r. planowane jest przeprowadzenie zmian w składzie osobowym zarządu Spółki. Na stanowisko prezesa zarządu ma zostać powołany w drodze uchwały zgromadzenia wspólników p. A. A - rezydent podatkowy Republiki Federalnej Niemiec (na terenie której znajduje się jego stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych). 

W ramach pełnionych na podstawie powołania obowiązków p. A. A będzie spędzał na terenie Polski ok. 1-2 dni w tygodniu. W żadnym momencie łączny okres jego przebywania na terenie Polski nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym. 

(…) Z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu p. A. A będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie ustalone w uchwale o powołaniu, które będzie wypłacane przez Spółkę na należący do p. A. A rachunek bankowy prowadzony przez niemiecki bank. 

Wszystkie koszty związane z pełnieniem przez p. A. A funkcji prezesa zarządu (w tym wypłacane mu wynagrodzenie) będą ponoszone przez Spółkę i nie będą jej w jakiejkolwiek formie zwracane. 

(…) Z  uwagi na okoliczność, że prezesem Państwa zarządu zostanie osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zgodnie z którym: 

Wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 

Z powyższego wynika, że przychody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Polski uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce. Sformułowanie "mogą być opodatkowane" nie oznacza dowolności miejsca opodatkowania danych przychodów, lecz zezwala państwu źródła na opodatkowanie dochodów w nim osiągniętych. Zauważyć również należy, że przepis ten nie wskazuje stawki podatku jaki powinien być stosowany w państwie źródła. 

W konsekwencji wynagrodzenia, które będą Państwo wypłacać będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Na gruncie tej ustawy, przychody wypłacane prezesowi zarządu powołanemu w drodze uchwały należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. 

(…) Wobec powyższego w przypadku wypłaty wynagrodzeń na rzecz prezesa zarządu będącego niemieckim rezydentem podatkowym będą ciążyły na Państwu obowiązki płatnika, i będą Państwo zobowiązani do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy w wysokości 20%. 

W kontekście zadanych przez Państwa pytań i przedstawionego we wniosku stanowiska wyjaśnić jednak należy, że w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%, a nie zaliczek na podatek wg tej stawki.”. 

Podobnie stanowisko wyrażono w, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP3-3.4011.4.2018.1.JK2.