Opodatkowanie zbiorników podatkiem od nieruchomości

Typowe dla podatku od nieruchomości jest to, że przy pytaniu: ,,Jak opodatkować zbiornik?”, automatycznie trzeba dopytać: ,,Jaki zbiornik?”. Nie ma jednej odpowiedzi, każdy przypadek jest inny, więc wejście w szczegóły jest niezbędne. Niemniej jako że wytyczenie pewnych ram/szlaków/kierunków jest pożądane, poniżej omówiono kilka wariantów opodatkowania zbiorników.

• Zbiornik jako budowla
• Zbiornik jako budynek
• Zbiornik jako urządzenie
• Zbiornik jako nic
• Zbiorniki po nowelizacji

Zbiornik jako budowla

W aktualnym stanie prawnym (obowiązującym z założenia do 31 grudnia 2024 r.), istotny dla zbiorników jest art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej: ,,PB”), który wymienia zbiornik jako przykład budowli. Na tej właściwie podstawie większość zbiorników opodatkowywanych jest od wartości.

Na potrzeby dalszych rozważań, warto w tym miejscu dopowiedzieć, że zbiornik w rozumieniu słownika języka polskiego, to:

• naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów; też: zawartość takiego naczynia

• zagłębienie terenu wypełnione wodą.

Zbiornik jako budynek

Przypomnijmy sobie jednak konkluzje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15. Wskazano w nim, że jeśli tylko określony obiekt budowlany:

• jest trwale związany z gruntem,

• wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych

• oraz posiada fundamenty

• i dach

niedopuszczalne jest uznanie go za budowlę (a nie za budynek) tylko dlatego, że jego wygląd/funkcja nie odpowiada klasycznemu wyobrażeniu budynku.

Z powyższego wynika więc, że:

• żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem,

• przy czym, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu budowlanego jako budynku.

Stosując się do powyższego, zbiorniki, które posiadają cechy budynku, powinny być opodatkowane nie jako budowle, a od powierzchni użytkowej.

Niestety powyższe trudno pogodzić z uchwałą NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, zgodnie z którą:

Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy (…) Prawo budowlane (…) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy (…) o podatkach i opłatach lokalnych (…), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uchwała, roboczo zwana ,,uchwałą silosową”, istotnie utrudniła opodatkowanie silosów jako budynki, co tylko potwierdziły kolejne wyroki w podobnych sprawach: wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 1432/21, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. III FSK 4549/21. W tym pierwszym wskazano, że jeśli m.in. powierzchnia zbiornika jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnica do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, to zbiornik powinien być uznany za budowlę.

Czy zatem zbiorniki nadal będzie można opodatkować od powierzchni? O tym w części ,,Zbiorniki po nowelizacji”.

Zbiornik jako urządzenie

Na bazie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 78/24 należy stwierdzić, że nie każdy zbiornik będzie po prostu obiektem magazynującym (patrz powyżej przytoczona definicja słownikowa słowa ,,zbiornik”). A jak wskazał sąd, zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 PB (czyli te, które chcemy opodatkować jako budowle), to takie, które pełnią wyłącznie funkcje magazynowe.

W stanie faktycznym tej sprawy było inaczej, bo zbiornik uczestniczył w szczególności w wieloetapowym procesie oczyszczania wody, czyli nie pełnił roli magazynowej.

Jaki jest skutek powyższego? Skoro zgodnie z art. 3 pkt 3 PB, budowlą są fundamenty pod maszyny i urządzenia, to jeśli tylko zbiornik jest urządzeniem, to opodatkowany powinien być wyłącznie fundament.

Zbiornik jako nic

W tym punkcie tak naprawdę należało zacząć. Zwróćmy uwagę jak tak naprawdę brzmi definicja budowli i budynku. Ich wspólnym mianownikiem jest sformułowanie, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. A ten, zgodnie z art. 3 pkt 1 PB, to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z orzecznictwa wynika, że powyższe sformułowanie należałoby rozumieć w ten sposób, że obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to obiekt powstały w procesie budowlanym, a nie produkcyjnym. Czyli nie taki, który został wyprodukowany i przywieziony do zakładu. Tak wynika z:

• wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. I SA/Wr 100/20: Cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.

• wyroku WSA w Łodzi z dnia  28 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 188/22: Sąd zgadza się też, że definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego.

• wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., sygn. I SA/Gd 550/23: Stacja tankowania składająca się ze zbiornika magazynowego, pompy i orurowania nie była wznoszona w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych, lecz została wyprodukowana poza obszarem zabudowy ze stali i dowieziona na miejsce celem ustawienia na utwardzonym terenie. Nie może być zatem odrębną budowlą. Jest urządzeniem technicznym, które nie może być częścią obiektu budowlanego.

Mając to na uwadze, wiele zbiorników, które przyjeżdżają do podatnika gotowe, w ogóle nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Zbiorniki po nowelizacji

Zgodnie z projektem, który aktualnie znajduje się w Sejmie (projekt w wersji 3.0), nowelizacja jest po pierwsze przedłużeniem ,,uchwały silosowej”. W ramach definicji budynku wskazano bowiem wprost, że budynkiem nie będą:

obiekty, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.

Takie samo sformułowanie zostało wpisane do poz. 6 załącznika, a więc takowe mają być budowlą. Poza tym, zbiorniki są również wskazane w poz. 4 i 5 załącznika, np. zbiornik wody surowej, zbiornik retencyjny wody uzdatnianej, zbiornik wyrównawszy cieczy nadosadowej. To również budowle.

Problem polega jednak na tym, czy po nowelizacji zbiornik będzie mógł być urządzeniem lub niczym (?).

W kontekście tego pierwszego zagrożenie wynika wprost z konstrukcji definicji budynku i treści poz. 6 załącznika, którą wspiera uzasadnienie projektu. Wynika z nich bowiem, że kwalifikując zbiornik jako budowlę, gromadzenie substancji nie musi być jego wyłączną funkcją. W uzasadnieniu wyraźnie dopuszcza się, że: w takim obiekcie mogą również zachodzić pewne procesy, np. oczyszczania.

Odnośnie zaś ,,Zbiornika jako nic” – można twierdzić, że jeśli tylko wzniesienie zbiornika nie będzie/nie było reglamentowane prawem budowlanym, to powinien być on wolny od opodatkowania. Tu jednak potrzebna analiza przypadku.