Organy podatkowe po wyrokach sądów zmieniają podejście do stosowania koncepcji look-through approach

W interpretacji z dnia 17 grudnia 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.690.2024.8.S/MR1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił swoje stanowisko dotyczące możliwości zastosowania przez polskiego płatnika koncepcji look through approach.  

Przebieg postępowania interpretacyjnego 

20 lutego 2025 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.690.2024.1.MR1, w której uznał, że: 

• Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca i stosując przepisy art. 22 ust. 4- 6 ustawy o CIT, 

• jeżeli bezpośredni udziałowiec nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, polska spółka jako płatnik nie ma prawa zastosować zasady "look-through", 

• mimo uznania, że płatnik ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, w przypadku uznania, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez wnioskodawcę dywidend są inne podmioty z grupy kapitałowej, płatnik nie może zastosować obniżonych stawek podatku wynikających z UPO właściwych dla państw siedziby tych podmiotów.  

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i złożył skargę na interpretacje do wojewódzkiego sądu administracyjnego.  

Sprawa została rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 sierpnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 801/25, który uchylił interpretację indywidualną.  

Zmiana interpretacji po wyroku 

W wyniku ponownego rozstrzygnięcia sprawy po wyroku sądu administracyjnego, Dyrektor KIS wydał interpretację 17 grudnia 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.690.2024.8.S/MR1, w której częściowo zgodził się z pierwotnie prezentowanym stanowiskiem wnioskodawcy.  

Zasadniczo DKIS potrzymał negatywne (odmienne od wnioskodawcy) stanowisko, że warunek badania statusu rzeczywistego właściciela, mimo niewyrażenia go wprost w Dyrektywie PS, stanowi element konstrukcyjny koncepcji nadużycia prawa unijnego. Tym samym zdaniem organu, wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek weryfikacji przez płatnika - w ramach należytej staranności - warunków stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w tym istnienia lub braku zaistnienia negatywnych przesłanek stosowania zwolnienia wynikających z art. 22c tej ustawy w praktyce oznacza, że płatnik powinien badać, czy odbiorca dywidendy spełnia warunki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela takiej należności. 

Jednocześnie uwzględniając stanowisko WSA w Warszawie, organ dokonał zmiany interpretacji w odniesieniu do kwestii odnoszących się do możliwości zastosowania koncepcji  look-through approach, polegającej na ustaleniu rzeczywistego właściciela wypłacanych dywidend, w sytuacji gdy wypłata dywidend dokonywana jest na rzecz udziałowca, natomiast rzeczywistym właścicielem tych dywidend są inne podmioty. 

W zmienionej interpretacji Dyrektor KIS wskazuje, że „w sytuacji, w której dochód z dywidendy wypłaconej przez Państwa spółce A. w okresie od złożenia wniosku, następnie przekazany do rzeczywistych właścicieli (Spółek: B., C, I D.) i rozpoznany przez nich w państwach rezydencji (odpowiednio w USA - przez B. i D. oraz w Holandii przez C.), jak również w sytuacji, w której charakter płatności dywidendy dla celów podatkowych nie zmieni się w łańcuchu transakcyjnym, tj. będą one traktowane jako dywidendy, są Państwo uprawnieni do zastosowania zasady "look-through" i w konsekwencji określenia skutków podatkowych, w tym swoich obowiązków płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend.” 

Jednocześnie istotna pozostaje struktura grupy, w której działa wnioskodawca, a do której w ramach stosowania preferencji podatkowych odniósł się organ podatkowy. W stanie faktycznym wskazano, że: 

• jedynym wspólnikiem Spółki jest A., 

• jedynym udziałowcem A. jest F., który działa jako powiernik dla G., 

• Spółce B. przypada 31,47% udziału w zysku G., 

• Spółce D. przypada 0,63% udziału w zysku G., 

• zarówno B., jak i D. nie posiadają zakładu na terytorium Polski. 

W tak przedstawionych okolicznościach organ wskazał na możliwość zastosowania właściwych umów o unikaniu opodatkowania, przy czym w przypadku spółek, które nie posiadały bezpośrednio udziałów, uznał, że jeśli dana UPO zastrzega przyznanie obniżonej stawki od spełnienia warunku bezpośredniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, warunek ten musi być spełniony. W analizowanej sprawie przykładowo uznano, że warunek bezpośredniego rozporządzania udziałami w spółce płatnika wprowadza art. 11 ust. 2 pkt a) UPO PL-US. To, że dywidendy będą wypłacane rzeczywistemu właścicielowi (spółce B) nie oznacza, że rozporządza on bezpośrednio udziałami spółki wypłacającej dywidendy, wobec czego nie było możliwe zastosowanie obniżonej (5%) stawki podatku z uwagi na niespełnienie warunku bezpośredniego posiadania udziałów, możliwe natomiast było zastosowanie stawki 15%, dla której takiego warunku nie zastrzeżono.  

Jednocześnie organ podkreślił, że warunkiem przyznania preferencji podatkowych z UPO jest konieczność posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej kontrahentów, a ponadto zastrzegł, że konieczne może być stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (mechanizmu WHT refund, jeśli roczna suma należności przekracza próg 2 mln PLN).  

Wnioski praktyczne 

Powyższa interpretacja stanowi o zmianie podejścia organów podatkowych do możliwości stosowania koncepcji znanej pod nazwą "look through approach". Dotychczas polscy płatnicy musieli walczyć o możliwość stosowania tego rozwiązania w drodze sporów, które rozstrzygał dopiero Naczelny Sąd Administracyjny. Analizowana sprawa znalazła pozytywne dla płatnika rozstrzygnięcie już na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W okolicznościach analizowanej sprawy chronologia pozwala ustalić, że spór został rozstrzygnięty na przełomie roku podatkowego (wniosek o interpretację złożono w listopadzie 2024 r., zmieniona interpretacja została wydana w grudniu 2025 r.). sprawa ta pokazuje, że coraz częściej ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatku u źródła ma wpływ na zmianę podejścia przez organy podatkowe.