Ponowna kontrola podatkowa? Jeśli dotyczy tego samego, może być nadużyciem prawa

Fiskus ma prawo kontrolować podatników, ale to prawo nie jest nieograniczone. Nierzadko pojawiają się sytuacje, w których podatnicy muszą mierzyć się z powtarzającymi się kontrolami dotyczącymi tych samych okresów rozliczeniowych, tych samych zdarzeń, a nawet tych samych dokumentów. Czy taka praktyka jest zgodna z prawem? Co w tym zakresie powiedział WSA w Warszawie? Szczegóły poniżej. 

Co mówią przepisy o ponownej kontroli? 

Organ podatkowy nie powinien prowadzić więcej niż jednej kontroli podatkowej u tego samego podatnika w tym samym czasie. Pytanie jednak, co z sytuacjami, w których kontrola zostaje zakończona, zastrzeżenia podatnika nieuwzględnione, brak wszczęcia postępowania podatkowego, a po kilku miesiącach fiskus wraca z kolejną, dotyczącą dokładnie tych samych kwestii? 

W takich przypadkach kluczowe staje się pytanie, czy ponowna kontrola ma merytoryczne uzasadnienie, czy może jest wyłącznie próbą przedłużenia postępowania i przejawem naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej, który obliguje organ do podjęcia określonych działań w wyznaczonym do tego terminie. 

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. 

Choć literalny zakaz ponownej kontroli nie został wprost zapisany w przepisach prawa, sądy administracyjne zaczynają coraz częściej dostrzegać w takich działaniach nadużycie prawa – co w świetle Konstytucji RP, w tym zasady demokratycznego państwa prawa jawi się jako niedopuszczalne. 

Przełomowy wyrok WSA: ponowna kontrola w tym samym  zakresie to nadużycie prawa 

W wyroku z dnia 25 maja 2023 r. (sygn. III SA/Wa 2319/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bardzo wyraźnie sprzeciwił się praktyce wielokrotnych, powtarzających się kontroli podatkowych. Zdaniem WSA, „podczas zastosowania norm prawa podatkowego może dojść do sytuacji, w której organy podatkowe nadużywają swoich kompetencji. Takie działania z kolei nie mogą zostać uznane za mające oparcie w przepisach prawa”. 

Sąd zaznaczył, że: „Pomimo braku regulacji prawnej, która wprost wyrażałaby zakaz podejmowania przez organ kilku, czy też wielu analogicznych kontroli po sobie, działania takie powinny być uznane za nadużycie prawa w kontekście art. 165b O.p., a przez to nie stanowią one wykonywania przez organ podatkowy jego kompetencji wynikających z norm prawa”. 

To istotna deklaracja – sąd nie ogranicza się bowiem tylko do formalnych podstaw prawnych, ale odwołuje się do zasad ogólnych prawa i konstytucyjnych wartości, takich jak ochrona zaufania obywatela do państwa. 

WSA potwierdził również, że nadużycie prawa przez organy podatkowe mieści się w zakresie kontroli sądowoadministracyjnej. W przywołanym wyroku uznano, że: „Zaistnienie nadużycia prawa przez organ podatkowy wchodzi w zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej. Pogląd taki został wyrażony chociażby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21”. 

Sąd odniósł się zatem do sytuacji, w których organy instrumentalnie wszczynają postępowania karne skarbowe, wyłącznie po to, by wydłużyć czas na wydanie decyzji lub zawiesić bieg przedawnienia. Sąd, powołując się na uchwałę NSA przyjął, że o ile wszczęcie postępowania karnego skarbowego nosiło znamiona nadużycia prawa, czyli było podjęte jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi to samodzielną przesłankę do uchylenia kontrolowanego przez sąd administracyjny aktu z zakresu działania administracji podatkowej. 

To ważne, bo NSA w tej samej uchwale przyznał, iż w przypadku systemowego nadużywania prawa przez organy, sądy powinny reagować. Zgodnie z poglądem NSA „jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne”. 

Jak reagować na ponowną kontrolę podatkową? 

W przypadku, gdy organ podatkowy rozpoczyna kolejną kontrolę dotyczącą tych samych spraw, warto podjąć konkretne działania: 

1. ważne jest dokładne przeanalizowanie zakresu wcześniejszej kontroli. Trzeba porównać, czy nowa kontrola obejmuje te same okresy rozliczeniowe, te same transakcje lub zagadnienia; 

1. jeśli zakres ponownej kontroli jawi się jako tożsamy, warto zaprotestować i wnieść stosowne w tym zakresie zastrzeżenia. Jeżeli ponowna kontrola jest powtórzeniem poprzedniej i nie wynika z nowych faktów, można to zgłosić również w toku postępowania podatkowego bądź na dalszym etapie przed sądem; 

1. kluczowa może być posiadana dokumentacja. Wszelkie protokoły, pisma i korespondencja mailowa w zakresie wcześniejszej kontroli mogą być bardzo istotne w celu wykazania nadużycia prawa organu; 

1. w ewentualnym sporze warto „uzbroić” się w argumenty prawne. Warto powołać się na stosowne orzecznictwo, w tym np. na przywołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2319/22, który w mojej ocenie stanowi mocny argument przeciwko nieuzasadnionym, powtarzalnym kontrolom fiskusa. 

Granice kontroli muszą być jasne 

W praktyce podatkowej coraz częściej pojawia się potrzeba ochrony podatnika nie tylko przed błędami organów, ale również przed nadużywaniem narzędzi kontrolnych. Choć prawo nie zakazuje wprost ponownej kontroli, nie oznacza to przyzwolenia na ich dowolne i nieograniczone stosowanie. Orzecznictwo – w tym przywołany wyrok WSA – wyznacza wyraźną granicę: jeśli działania organów naruszają zasady legalności i proporcjonalności, mogą być skutecznie zakwestionowane jako nadużycie prawa. To dobra wiadomość dla podatników, którzy chcą bronić się przed nieuzasadnionym ponownym kontrolowaniem prawidłowości ich rozliczeń.  

Jeśli przedstawiony problem dotyczy Ciebie, serdecznie zapraszam do kontaktu!