Rodzaje licencji na gruncie podatku u źródła – użytkownik końcowy.

W poprzednim artykule wskazano warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby można było uznać, że wynagrodzenie wypłacane przez polski podmiot stanowi wynagrodzenie z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc jest opodatkowane u źródła. 

W ramach przypomnienia, wynagrodzenie to powinno przysługiwać posiadaczowi autorskich praw majątkowych do danego utworu z tytułu rozporządzenia nimi poprzez: a) udzielenie prawa do korzystania z nich w formie licencji lub b) przeniesienia własności autorskich praw majątkowych. 

Przy analizie ustawy o prawie autorskim pojawiła się również kwestia egzemplarza utworu. Nabycie egzemplarza utworu nie stanowi bowiem tytułu do potrącenia WHT. Stąd też kwalifikacja, czy dana „licencja” wiąże się z rozporządzeniem autorskimi prawami majątkowymi, czy jedynie z nabyciem egzemplarza utworu, stanowi jedno z najczęstszych zagadnień poruszanych w interpretacjach indywidualnych. 

Zwyczajowo przyjęło się, że nabycie egzemplarza utworu określa się mianem udzielenia „licencji użytkownika końcowego” (LUK) lub licencji typu „end-user”. =

Aby ukazać, czym w istocie jest egzemplarz utworu, najłatwiej posłużyć się przykładem programów komputerowych, gdyż to one najczęściej rozpowszechniane są właśnie w tej formie. Egzemplarzem, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, będzie np. kopia programu lub gry komputerowej, która upoważnia do korzystania z utworu, jednak nie zezwala na korzystanie z autorskich praw majątkowych na jakimkolwiek polu eksploatacji (np. zakaz dekompilowania, rozpowszechniania, kopiowania). 

Analogicznie wskazuje doktryna prawa podatkowego – przedmiotem LUK nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego” słowo „użytkownik” (user) odpowiada zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła – stosując określenie upraszczające – dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy (zob. J. Sekita, 8.2. Licencje użytkownika końcowego [w:] Rozliczanie podatku u źródła, Warszawa 2023). 

Cechy, które nieodłącznie wiążą się z uzyskaniem licencji użytkownika końcowego (wynikające z natury posługiwania się jedynie egzemplarzem programu komputerowego), to m.in.: 

• brak prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, 
• brak prawa do tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, 
• brak prawa do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii. 

Ponieważ egzemplarze programów komputerowych najczęściej rozpowszechniane są metodą subskrypcyjną, powyższe ograniczenia spotkać można w ogólnych warunkach korzystania z danego programu lub w innych ogólnodostępnych dokumentach, np. na stronie licencjodawcy. 

Jeżeli zatem polski podmiot nabywa jedynie egzemplarz danego programu (lub innego utworu), wynagrodzenie z tego tytułu pozostaje poza zakresem opodatkowania WHT. W tym zakresie panuje ugruntowana linia orzecznicza (choć zmienia się rygoryzm organów w odniesieniu do przesłanek uznania danej licencji za LUK). 

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.425.2025.1.PP, Dyrektor KIS, powołując się na wnioski wynikające z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, stwierdził, że: „(…) Spółka nabywa od amerykańskiego dostawcy licencje na wykorzystanie na użytek własny oprogramowania oraz osób z nią współpracujących (tzw. licencje użytkownika końcowego). W ramach licencji nie nastąpi przeniesienie na Spółkę jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do ww. oprogramowania. Spółka nie będzie miała prawa do rozporządzania tymi licencjami ani do dokonywania zmian w oprogramowaniu. Zatem – jak wcześniej wskazano – zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.”