Śmierć podatnika a przedawnienie zobowiązania podatkowego — co dzieje się z długami wobec fiskusa?

Śmierć podatnika stanowi zdarzenie prawne o doniosłych konsekwencjach zarówno w sferze cywilnoprawnej, jak i publicznoprawnej. O ile w prawie cywilnym skutkuje otwarciem spadku i przejściem praw oraz obowiązków majątkowych na spadkobierców, o tyle w prawie podatkowym powoduje konieczność ustalenia, czy oraz w jakim zakresie zobowiązania podatkowe zmarłego przechodzą na jego następców prawnych. 

W kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych śmierć podatnika prowadzi do jego zawieszenia – mechanizmu, który ma na celu zabezpieczenie interesu fiskalnego Skarbu Państwa oraz zapewnienie organom podatkowym możliwości ustalenia kręgu spadkobierców i wydania decyzji o ich odpowiedzialności. 

 1. Podstawa prawna

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.P.) „Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.” 

Jednocześnie art. 99 O.P. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (…) nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. 

Z kolei art. 97 § 1 O.P. określa, że prawa i obowiązki majątkowe wynikające z przepisów prawa podatkowego przechodzą na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku. 

 2. Istota zawieszenia biegu terminu przedawnienia

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia polega na tym, że przez określony czas przedawnienie nie biegnie, a po ustaniu przyczyny zawieszenia jego bieg jest kontynuowany. Zawieszenie nie powoduje „wyzerowania” dotychczasowego okresu – termin przedawnienia zostaje jedynie „zamrożony”. 

W przypadku śmierci podatnika zawieszenie następuje z mocy prawa, bez konieczności wydania jakiegokolwiek aktu przez organ podatkowy. Zawieszenie trwa od dnia śmierci podatnika do dnia doręczenia decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, o której mowa w art. 100 § 1 O.P. 

Decyzja ta określa zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa spadkowego, w tym ewentualnego przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Dopiero jej doręczenie powoduje, że termin przedawnienia biegnie dalej. 

 3. Cel i funkcja regulacji

Instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w razie śmierci podatnika pełni funkcję ochronną wobec interesu fiskalnego państwa. 

Śmierć podatnika uniemożliwia organowi podatkowemu podejmowanie czynności wobec osoby zobowiązanej, co w praktyce mogłoby doprowadzić do przedawnienia zobowiązania jeszcze przed ustaleniem następców prawnych. Zawieszenie eliminuje to ryzyko, zapewniając organowi niezbędny czas na: 

• uzyskanie informacji o śmierci podatnika, 

• ustalenie kręgu spadkobierców, 

• przeprowadzenie postępowania spadkowego, 

• wydanie i doręczenie decyzji określającej zakres odpowiedzialności. 

Z drugiej strony, mechanizm ten gwarantuje, że odpowiedzialność spadkobierców nie powstanie automatycznie, lecz dopiero w wyniku indywidualnej decyzji administracyjnej, która podlega kontroli administracyjnej i sądowej. 

 4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Problem praktycznego stosowania art. 99 Ordynacji podatkowej oraz ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy znalazł odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. 

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Gd 745/24 (LEX nr 3789755) sąd stwierdził, że: „Spadkobierca może odpowiadać wyłącznie za te zaległości podatkowe spadkodawcy, które istniały w dacie otwarcia spadku. Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności.” 

Z powyższego wynika, że odpowiedzialność spadkobiercy ma charakter następczy i ograniczony do zobowiązań istniejących w chwili śmierci podatnika. Zaległości, które uległy przedawnieniu przed otwarciem spadku, nie mogą być przedmiotem odpowiedzialności, ponieważ w dacie śmierci spadkodawcy nie stanowią już obowiązku podatkowego w sensie materialnym. 

Kwestia maksymalnego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia została natomiast doprecyzowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 3763/21 (LEX nr 3702507). 

NSA wskazał, że: „Ograniczenie zawarte w końcowej części art. 99 O.P., wyznaczające maksymalny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (‘nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy’), odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w przypadku śmierci spadkodawcy. Przepis ten reguluje więc dodatkową możliwość wydłużenia terminu przedawnienia, nie daje natomiast podstaw do jego skrócenia.” 

Z orzeczenia wynika, że art. 99 O.P. wydłuża efektywnie okres przedawnienia o czas zawieszenia, jednak nie może prowadzić do jego skrócenia. Dwuletni limit stanowi więc górną granicę zawieszenia, a nie nowy, skrócony termin przedawnienia. 

Oba rozstrzygnięcia wskazują spójną linię interpretacyjną – zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze śmiercią podatnika ma charakter ochronny i techniczny, natomiast odpowiedzialność spadkobiercy powinna być oceniana według stanu zobowiązań istniejącego w dacie otwarcia spadku, z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. 

 5. Skutki praktyczne i znaczenie dla spadkobierców

Z perspektywy spadkobierców istotne jest, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie okresu potencjalnej odpowiedzialności za zobowiązania zmarłego. 

Do momentu doręczenia decyzji o odpowiedzialności spadkobierca nie jest formalnie stroną postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego zmarłego, a organ podatkowy nie może wobec niego prowadzić egzekucji. Po doręczeniu decyzji spadkobierca uzyskuje status podatnika w zakresie przejętego zobowiązania i dopiero od tego momentu możliwe jest prowadzenie działań egzekucyjnych. 

 6. Podsumowanie

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze śmiercią podatnika to rozwiązanie, które zapewnia równowagę między ochroną interesów fiskalnych państwa a gwarancjami procesowymi spadkobierców. 

Mechanizm ten: 

• działa automatycznie z mocy prawa, 

• ma charakter czasowy i przyczynowy (związany wyłącznie ze śmiercią podatnika), 

• powoduje „zamrożenie” biegu terminu przedawnienia do chwili doręczenia decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, 

• chroni fiskusa przed utratą należności w wyniku naturalnych opóźnień proceduralnych, 

Jednocześnie należy wskazać, iż okres zawieszenia zabezpiecza prawa spadkobierców, uniemożliwiając przypisanie im odpowiedzialności bez formalnego aktu organu.