„Sprzedaż” przyłącza do sieci kanalizacyjnej

Za sfinansowanie budowy przyłącza do sieci kanalizacyjnej odpowiedzialny jest właściciel nieruchomości ubiegający się o przyłączenie do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego. Z chwilą połączenia przyłącza z siecią – przyłącze staje się częścią sieci. Czy właściciel nieruchomości, który sfinansował przyłącze dostarcza przedsiębiorstwu przesyłowemu towar (przyłącze - budowlę), czy świadczy na jego rzecz usługę (nakłady)?  

Czym jest sieć? 

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 07.06.2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków „sieć” to przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.  

Sieć kanalizacyjna jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego 

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in. obiekty liniowe, sieci techniczne, hydrotechniczne, urządzenia techniczne.  

Z kolei przez „obiekt liniowy” należy rozumieć: obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego).  

Własność sieci 

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. 

Jednocześnie, na podstawie art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. 

Własność przyłącza do sieci 

Za budowę przyłącza do sieci odpowiada osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ściekówrealizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. 

W wyroku z dnia 9 kwietnia 2025 r. sygn. III SA/Łd 915/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że przyłącze kanalizacyjne po jego podłączeniu do sieci należy traktować jako element składowy sieci.   

Natomiast w wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: Z art. 15 ust. 2 u.z.z.w. wynika, że "realizację budowy przyłączy do sieci (...) zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci", co oznacza, że osoba ta ma zarówno sfinansować budowę przyłączy (na własny koszt), jak i doprowadzić do ich wybudowania (zapewnić realizację budowy przyłączy). Przepis art. 15 ust. 2 u.z.z.w. można zatem traktować jako nakładający na osobę ubiegającą się o przyłączenie do sieci wyłącznie obowiązek finansowego i organizacyjnego zastąpienia przedsiębiorstwa sieciowego w realizacji brakującego "odcinka sieci", który pozwoli na doprowadzanie wody do instalacji wewnętrznej albo odprowadzanie ścieków z instalacji wewnętrznej w nieruchomości (…). Jeśli chodzi o prawnorzeczowy status urządzeń przesyłowych, to są one własnością osoby, która je wybudowała i to niezależnie od uprawnień przysługujących jej do nieruchomości (…). W orzecznictwie przyjmuje się, że przyłącze kanalizacyjne jest odrębną rzeczą ruchomą, która wchodzi w skład sieci (…). Podłączenie przyłącza kanalizacyjnego do urządzeń przedsiębiorstwa sieciowego nie zmienia statusu własnościowego przyłączanych urządzeń (…). Wywołuje natomiast ten skutek, że dochodzi do zerwania z zasadą superficies solo cedit. W orzecznictwie przyjmuje się, że do zastosowania art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (...) wystarczający jest sam fakt połączenia urządzeń z urządzeniami przedsiębiorstwa sieciowego (…). Kolejnym skutkiem prawnorzeczowym połączenia przyłącza z siecią jest powstanie odrębnej od nieruchomości gruntowej (której częścią składową byłoby takie urządzenie stosownie do art. 191 k.c.) rzeczy ruchomej, o własności której rozstrzyga art. 49 § 2 k.c. Dla rozpoznawanej sprawy ważne jest, że przyłącze kanalizacyjne rozciągające się przez inne nieruchomości (nienależące do osoby ubiegającej się o przyłączenie do sieci) na odcinku od granicy przyłączanej nieruchomości do sieci kanalizacyjnej stanowi - po przyłączeniu do sieci - własność tej osoby, a nie własność właścicieli nieruchomości, przez które przebiega przewód. Przyłącze kanalizacyjne po jego połączeniu do sieci należy traktować jako element składowy sieci. Przemawia za tym definicja sieci z art. 2 pkt 7 u.z.z.w. Skoro siecią są przewody w posiadaniu przedsiębiorstwa, które służą do dostarczania wody albo odprowadzania ścieków, to wskutek przyłączenia do sieci możliwe jest odprowadzanie cieczy od odbiorcy usługi. Najpóźniej z chwilą połączenia urządzenia z siecią przedsiębiorstwa sieciowego obejmuje ono władztwo nad urządzeniem w celach związanych z działalnością przesyłową. Połączenie sieci z instalacją wewnętrzną w nieruchomości ma na celu zapewnienie dostarczania mediów odbiorcy, zatem przyłącze ściśle wiąże się z funkcjami wykonywanymi przez sieć wodociągową albo kanalizacyjną (…) zaś granica między instalacją wewnętrzną a instalacją zewnętrzną jest jednocześnie granicą własności urządzeń należących, z jednej strony do podmiotu przyłączanego, a z drugiej właściciela sieci. Dlatego przyłącze powinno wchodzić ostatecznie w skład sieci, ponieważ służy do odprowadzania ścieków, jest przewodem i jest wykorzystywane w tym celu przez przedsiębiorstwo sieciowe. Założenie, zgodnie z którym konieczne jest ustalenie końcowego odcinka przyłącza kanalizacyjnego na granicy nieruchomości, ewentualnie na pierwszej studzience (od strony budynku) zlokalizowanej w obrębie przyłączanej nieruchomości, byłoby natomiast uzasadnione tylko wtedy, gdyby przyjąć, że definicja legalna sieci i przyłącza z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę pozbawia przyłącza statusu urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 k.c. (…) Jeżeli bowiem w wyniku realizacji budowy przyłącza dojdzie do jego zespolenia z istniejącą (w tym momencie) siecią, to przyłącze przekształci się w element sieci. 

W konsekwencji należy wskazać, że z punktu widzenia cywilnoprawnego, wybudowany element sieci z momentem jego zespolenia / podłączenia do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego staje się własnością przedsiębiorstwa przesyłowego (częścią składową całej sieci należącej do tego przedsiębiorstwa), przy czym podmiot, który poniósł koszty wybudowania urządzeń może żądać z tego tytułu odpowiedniego wynagrodzenia od przedsiębiorstwa przesyłowego (właściciela całej sieci). 

Kwalifikacja rozliczenia w zakresie art. 49 Kodeksu cywilnego przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej 

W interpretacji z dnia 24.10.2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.393.2022.2.MM DKIS wskazał, że: …zachowanie przedstawione w opisie sprawy polegające na budowie elementów Infrastruktury i następnie przekazaniu Podmiotom trzecim będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że otrzymana przez Państwa kwota pieniężna, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia. W związku z powyższym częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich powinno być analizowane jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji, przekazanie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Podmiotów trzecich za częściową odpłatnością stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (…) Biorąc pod uwagę powyżej cytowane przepisy prawa również częściowo odpłatne przekazanie Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie powinno być analizowane jako odpłatna dostawa towarów. (…) Analogicznie jak w przypadku nieodpłatnego przekazania Infrastruktury, skoro częściowo odpłatne przeniesienie Infrastruktury będzie miało miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia - nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji nie będzie również możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem, na co wskazano wyżej, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (…) Tym samym stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy zarówno dla dostawy Infrastruktury, jak i rozliczenia nakładów powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie podpisania protokołu, bo jak Państwo wskazaliście z chwilą jego podpisania dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad wybudowaną Infrastrukturą w przypadku dostawy Infrastruktury wybudowanej na Państwa gruncie oraz wykonania usługi przekazania Infrastruktury wybudowanej na gruntach Podmiotów trzecich. 

Co jednak istotne, w stanie faktycznym wniosku o ww. interpretację Spółka wskazała, że: …w momencie podpisania protokołu przekazania Infrastruktury dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Infrastrukturą i Gminie (lub innym Podmiotom Trzecim) przysługuje prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Dochodzi do faktycznego oraz cywilnoprawnego przeniesienia Infrastruktury na Gminę (lub inny Podmiot Trzeci).  

Należy natomiast zwrócić uwagę, że w interpretacjach z dnia: 

1. 15.02.2024 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.7.2024.1.RMA DKIS wskazał, że: Z chwilą fizycznego połączenia z siecią urządzenia te stają się zatem samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu - może zatem dojść do przeniesienia własności tych urządzeń w drodze umowy na rzecz przedsiębiorcy lub osoby trzeciej. (…) Czynność ta będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy, gdyż przeniesienie to nie będzie wiązać się z faktycznym przekazaniem tej Sieci, ponieważ będzie ona już we władaniu przedsiębiorstwa przesyłowego. Dojdzie zatem do przekazania nakładów poniesionych przez Państwa na tę inwestycję; 
2. 24.08.2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.319.2023.2.KS DKIS wskazał, że: Z uwagi na fakt, że na moment nieodpłatnego przekazania infrastruktury jej właścicielem będzie przedsiębiorstwo przesyłowe, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, planowane przeniesienie przez Państwa ww. infrastruktury na rzecz tego przedsiębiorstwa, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy infrastruktura ta znajduje się na działkach gruntu będących własnością miasta, innej Spółki lub Państwa. A zatem przeniesienie przez Państwa powstałej infrastruktury na rzecz M. nie może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Czynność ta stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy, gdyż przeniesienie to nie wiąże się z faktycznym przekazaniem infrastruktury, ponieważ będzie ona już we władaniu przedsiębiorstwa przesyłowego. Zatem dojdzie do przekazania nakładów poniesionych przez Państwa na tę infrastrukturę; 
3. 01.07.2025 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.257.2025.1.KK DKIS wskazał, że: W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki (związane z przebudową istniejącej infrastruktury stanowiącej własność Spółki) nie stanowią/nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) są/będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie są/nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują/będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi/nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów na infrastrukturę Spółki, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy; 
4. identycznie w interpretacji DKIS z dnia 22.10.2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.522.2022.2.IK. 

W mojej ocenie kwalifikacja dokonywana przez DKIS w powołanych wyżej interpretacjach (15.02.2024 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.7.2024.1.RMA i 24.08.2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.319.2023.2.KS) budzi wątpliwości - organ kwalifikuje świadczenie jako rozliczenie nakładów na cudzej rzeczy (świadczenie usług); przy czym takie stanowisko obecnie dominuje w wydawanych przez DKIS interpretacjach. 

W mojej ocenie ciąg zdarzeń prawnopodatkowych jest w analizowanej sytuacji następujący: 

1. dany podmiot (właściciel nieruchomości) buduje przyłącze (jest ono jego własnością); 
2. przyłącze po wybudowaniu jest podłączane do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego– dochodzi w tym momencie do dostawy towarów (budowli); 
3. następnie strony rozliczają ww. dostawę na zasadzie art. 49 Kodeksu cywilnego.  

Wydaje się zatem, że argumentacja DKIS na zasadzie, że nie można rozliczenia traktować jako dotyczącego dostawy towarów z uwagi na to, że są to „prace wykonane na cudzej rzeczy” nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń prawnopodatkowych – prace te są bowiem wykonywane przed podłączeniem urządzeń do sieci, tj. przed momentem, w którym urządzenia cywilnoprawnie są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, a nie po tym momencie; nie ma zatem miejsca sytuacja, w której dany podmiot wykonuje prace na rzeczy niebędącej jegowłasnością – podmiot ten wykonuje urządzenia, które po ich wykonaniu / wybudowaniu stają się własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.