Stosowanie mechanizmu pay&refund w przypadku niemieckich spółek transparentnych podatkowo

Organy podatkowe uznają, że jeżeli spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego (przykładowo niemieckie spółki komandytowe i osobowe), to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki.  

Mimo, że sądy administracyjne prezentują odmienne stanowisko w tym zakresie, Dyrektor KIS konsekwentnie wydaje interpretacje, w których uznaje, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez polskiego płatnika na rzecz niemieckich spółek komandytowych, płatnik powinien zastosować przepisy umowy polsko-niemieckiej w odniesieniu do wspólników niemieckich spółek komandytowych pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółek komandytowych (por. interpretacja z dnia 19 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.101.2023.3.AW, interpretacja z dnia 2 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.220.2024.2.EJ, interpretacja z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.27.2022.1.ANK). 

Stanowisko organów podatkowych nie pozostaje bez wpływu na stosowanie mechanizmu pay&refund w przypadku przekroczenia w roku podatkowym limitu 2 mln PLN wypłat z tytułu należności podlegających opodatkowaniu u źródła.  

Przypomnieć należy, że w świetle zarówno art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 41 ust. 12 ustawy o podatkowych dochodowym od osób fizycznych, jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów: 

• działalności wykonywanej osobiście, powołania, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (tylko w przypadku osób fizycznych),  
• odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 
• dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 

przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. 

W konsekwencji stanowiska organów podatkowych, że niemiecka spółka komandytowa nie jest podatnikiem, limit 2 mln PLN, o którym mowa w powyższych przepisów odnosić należy zatem do każdego ze wspólników spółki komandytowej – odpowiednio w zależności od tego, czy są to osoby fizyczne czy prawne.  

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 6 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.433.2023.2.AK wskazując, że „Wnioskodawca wypłacając należności na rzecz podmiotu powiązanego, będącego niemiecką Spółką Osobową (transparentną podatkowo), której wspólnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będący rezydentami podatkowymi w Niemczech, powinien kalkulować, czy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczają limit 2 mln zł (w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz podatników - poszczególnych wspólników Spółek Osobowych/komandytowych będących osobami prawnymi.” 

Przyjęcie takiego podejścia oznacza, że jeśli w odniesieniu do poszczególnych podatników – wspólników niemieckiej spółki osobowej/komandytowej przekroczony zostanie limit 2 mln PLN (liczony odrębnie dla każdego z tych wspólników), polski płatnik zobowiązany będzie do poboru podatku u źródła od nadwyżki ponad ten limit.  

Konsekwencją tego stanowiska jest również to, że celem prawidłowego stosowania mechanizmu pay&refund: 

• w przypadku chęci zwolnienia wypłacanych należności w całości lub zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik ma możliwość złożenia oświadczenia WH-OSC, przy czym oświadczenie to powinno zostać złożone w odniesieniu do każdego wspólnika niemieckiej spółki osobowej/komandytowej; 
• w przypadku wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, wniosek należy złożyć w odniesieniu do każdego wspólnika niemieckiej spółki osobowej/komandytowej; 
• w przypadku wpłaty podatku zgodnie z zasadami wynikającymi z mechanizmu pay&refund, płatnik lub odrębnie każdy ze wspólników niemieckiej spółki osobowej/komandytowej (w zależności od tego, który podmiot, poniesie ekonomiczny ciężar podatku) mają możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot wpłaconego podatku. 

Ponadto wskazać należy, że polska spółka działająca w roli płatnika podatku, celem wywiązania się z obowiązków w zakresie podatku u źródła: 

• wypłacając należności na rzecz niemieckiej spółki osobowej w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umowy polsko-niemieckiej, powinna dochować należytej staranności w stosunku do wspólników spółki osobowej oraz posiadać stosowne certyfikaty rezydencji podatkowej tych wspólników, 
• niemiecka Spółka komandytowa nie jest podatnikiem, zatem płatnik nie powinien przesyłać informacji IFT-2/IFT-2R do spółki komandytowej i nie powinien wykazywać jej w IFT-2/IFT-2R jako podatnika. Informację IFT-2/IFT-2R należy przesłać do wspólników spółki osobowej/komandytowej będącymi podatnikami podatku dochodowego w Niemczech, którzy posiadają prawo do udziałów w zyskach spółki komandytowej i ich wykazać w IFT-2/IFT-2R jako podatników.