Straty z lat poprzednich jednak można uwzględnić w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej
Danina solidarnościowa została uregulowana w art. 30h i 30i ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami na osobach fizycznych ciąży obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy odliczenia tej daniny.
Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT oraz o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT odliczone od tych dochodów.
Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy o PIT, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym lub/i zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy o PIT.
Na tle powyższych przepisów powstały spory z organami podatkowymi dotyczące możliwości uwzględnienia strat z lat ubiegłych w podstawie obliczania daniny solidarnościowej.
Stanowisko organów podatkowych
Zgodnie z linią interpretacyjną Dyrektora KIS podstawa obliczenia daniny solidarnościowej nie podlega pomniejszeniu o kwotę strat z lat ubiegłych. Takie stanowisko organ podatkowy zajął m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia:
- · 12 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.951.2022.1.AD,
- · 20 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.737.2022.2.DP,
- · 25 listopada 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.691.2022.1.JG,
- · 7 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.753.2022.2.MG,
- · 8 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.542.2022.2.NM,
- · 25 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.469.2022.1.RK,
- · 8 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.929.2021.1.MK1.
Jak wskazał Dyrektor KIS w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2023 r., jego zdaniem „[…] definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 ustawy omawianej ustawy podatkowej: Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów. Takie rozumienie art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowym jego rozumieniu.”.
Stanowisko sądów administracyjnych
W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się dwie rozbieżne linie orzecznicze – jedna zgodna ze stanowiskiem Dyrektora KIS oraz druga korzystna dla podatników.
Stanowisko organów podatkowych zajęły w swoich orzeczeniach sądy:
- · WSA w Krakowie w wyrokach z:
o 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1626/21,
o 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 884/22,
- · WSA w Olsztynie w wyrokach z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 337/22 i I SA/Ol 338/22,
- · WSA w Gliwicach w wyroku z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 237/22,
- · WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1002/21,
- · WSA w Bydgoszczy w wyroku z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 21/21,
- · WSA w Warszawie w wyrokach z:
o 7 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2497/20,
o 10 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/21.
Przykładowo w powołanym wyroku WSA w Krakowie z 9 listopada 2022 r. sąd uznał, że „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia zatem w sposób jednoznaczny pojęcia "dochodu" i "straty". Jeżeli zatem przepis art. 30h ust. 2 updof posługuje się pojęciem "sumy dochodów", to z literalnego brzmienia tego przepisu jak i z zawartych w art. 9 ust. 2 definicji wynika, że do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby, tak jak wskazuje w swojej argumentacji pełnomocnik strony skarżącej, aby przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględniać straty z tych źródeł, to wola ta zostałaby ujęta w treści przepisu. Należy zaznaczyć, że również w przepisie art. 30h ust. 3 updof użyto pojęcia "dochody", a nie "straty".”.
Natomiast o tym, że przy kalkulacji podstawy obliczania daniny solidarnościowej uwzględnia się straty z lat ubiegłych orzekały:
- · WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach z:
o 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 398/20,
o 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Go 455/21,
- · WSA w Kielcach w wyroku z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 423/22,
- · WSA w Poznaniu w wyrokach z:
o 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 454/22,
o 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 613/22 i I SA/Po 614/22,
- · WSA w Krakowie w wyrokach z:
o 29 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 404/22,
o 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 759/22,
- · WSA w Gliwicach w wyrokach z:
o 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 242/22,
o 19 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 243/22.
Zapadły także dwa kluczowe dla podatników wyroki wydane przez NSA. NSA również uznał, że przy kalkulacji daniny solidarnościowej przysługuje prawo do odliczenia strat z lat ubiegłych. Są to wyroki z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 452/22 oraz z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1072/22.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r. „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. […] W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony argument Organu, jakoby jego stanowisko uzasadniała treść formularza deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1, w którym brak jest miejsca na odliczenie powstałej straty, jest bezpodstawny. Należy podkreślić, że spornej straty nie odejmuje się od wyliczonej podstawy daniny solidarnościowej (jak należy uczynić w przypadku składki na ubezpieczenia społeczne) lecz jest ona uwzględniana na wcześniejszym etapie - ustalania dochodu (w niniejszej sprawie dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym według zasad uregulowanych w art. 30c), który to dochód jest elementem składowym obliczenia podstawy daniny solidarnościowej (składnikiem sumy dochodów).”.
Zmieniona interpretacja indywidualna
Wykonując powołany powyżej wyrok z dnia 13 grudnia 2022 r. Dyrektor KIS dokonał w dniu 23 marca 2023 r. zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.908.2021.7.NM. Dyrektor KIS przyznał rację wnioskodawcy, że istnieje możliwość uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych.
Pozostaje liczyć na to, że Dyrektor KIS ograniczy pracy sądom administracyjnym i zmieni również pozostałe interpretacje oraz że po wyrokach NSA ujednoliceniu ulegnie stanowisko sądów administracyjnych.
