Szerokie rozumienie "dywidend" na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zwróciła się polska spółka komandytowa.  

Pytanie dotyczyło skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu przez komandytariusza będącego rezydentem podatkowym Szwajcarii. Komandytariusz wniósł do spółki nieruchomości jako wkład niepieniężny i planował częściowe wycofanie wkładu w formie wypłaty pieniężnej. 

Należy wskazać, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią w kolejnych artykułach określa zasady opodatkowania poszczególnych rodzajów źródeł przychodów, wymieniając między innymi: 

• dywidendy, które w świetle art. 10 tej umowy mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, przy czym podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto, 

• inne dochody, które w świetle art. 21 tej umowy, jeśli nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów umowy, bez względu na to, skąd one pochodzą podlegają opodatkowaniu w państwie zamieszkania osoby uzyskującej dochody.  

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią wprowadza definicję „dywidend”, przez które w świetle tego przepisu należy rozumieć dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. 

Zatem wynik klasyfikacji wskazanych przychodów z tytułu częściowego wycofania wkładów przez wspólnika wywoła skutek podatkowy polegający na opodatkowaniu przychodu: 

• zarówno w umawiającym się państwie, w którym spółka ma siedzibę, jak i w państwie, w którym komandytariusz ma miejsce zamieszkania przy uwzględnieniu ograniczenia procentowego (art. 10 ust. 2 umowy jako dywidenda)  

• albo tylko w umawiającym się państwie, w którym komandytariusz ma miejsce zamieszkania (art. 21 ust. 1 umowy jako inne dochody). 

Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym w przypadku częściowego wycofania wkładu w spółce, po stronie komandytariusza powstanie tzn. "inny przychód", o którym mowa w art. 21 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią, który nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i pozostanie opodatkowany wyłączenie w Szwajcarii, czyli miejscu zamieszkania komandytariusza. W konsekwencji w związku z wycofaniem części wkładu przez komandytariusza, na spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła. 

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ podatkowy. Sprawa w wyniku sporu trafiła pod rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego.  

W wyroku z dnia 6 maja 2025 r., sygn. II FSK 1013/22, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organowi podatkowemu.  

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „dochód uzyskany przez komandytariusza z częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej odpowiada definicji "dywidendy" określonej w z art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią, w szczególności zaś zakresowi znaczeniowemu zwrotu: "(...) dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji". 

Odnosząc się do definicji terminu "dywidenda", zawartej w art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią, która ma pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), należy wyjaśnić, że definicja ta nie ma charakteru pełnego i wyczerpującego.” 

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca polski posługuje się w przepisach podatkowych terminem "dywidendy", choć go nie definiuje, co ma miejsce w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

W związku z brakiem pełnego i wyczerpującego zdefiniowania terminu "dywidenda", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygające jest brzmienie art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią, zgodnie, z którym przy stosowaniu konwencji przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. 

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ - mając na uwadze ww. regulacje prawną - prawidłowo uwzględnił regułę, zgodnie z którą znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego państwa (Polski) ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. 

W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przytoczonych regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią oraz prawa krajowego wywoła ten skutek, że przychód/dochód z tytułu wycofania wkładu w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce osiągnięty przez rezydenta podatkowego w Szwajcarii podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 10 ust. 2 umowy - w Polsce, a podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Jednocześnie Spółka będzie w tym przypadku pełniła rolę płatnika podatku u źródła.