Uznaniowość organu podatkowego a rygor natychmiastowej wykonalności

Rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej to z jednej strony narzędzie do zabezpieczenia interesu fiskalnego państwa, z drugiej jednak może prowadzić do wielu nadużyć, które mogą rodzić poważne zagrożenie dla praw podatników.

Generalnie decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej organ podatkowy nada rygor natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest całkowicie dowolne, lecz ograniczone ustawowymi warunkami. A przynajmniej takie powinno być… Teoretycznie zatem organy podatkowe zobowiązane są do działania w granicach prawa, ale co w sytuacji, gdy już sam przepis dopuszcza pewnego rodzaju uznaniowość?

Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobni, tzn.? Niestety przepisy Ordynacji podatkowej nie określają jakie warunki muszą być spełnione do uznania, że podatnik nie uiści zobowiązania podatkowe.

Skoro zatem przepisy nie określają w sposób precyzyjny co oznacza uprawdopodobnienie, to należy sięgnąć do orzecznictwa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2025 r. o sygn. I FSK 1931/21 „Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 o.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane”.

Natomiast zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek wskazać jedynie fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. Ponadto sąd wskazał, że „Nie można również tracić z pola widzenia, że art. 239b § 2 o.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie” (wyrok z 25 lutego 2025 r. o sygn. I SA/Ol 22/25).

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2024 r. sygn. II FSK 1153/24, celem instytucji prawnej jaką jest rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jest zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. „Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany, gdyby w tym przedmiocie organ podatkowy miał prowadzić "poszerzone" postepowanie co do prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanki z art. art. 239b § 2 O.p.”.

Podsumowując…

Rygor natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która odczuwalnie wpływa na sytuację podatnika. Choć przepisy Ordynacji podatkowej przewidują warunki jego zastosowania, to ich ogólnikowość pozostawia szerokie pole do interpretacji i – co za tym idzie –  do uznaniowości ze strony organów podatkowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w pewnym stopniu doprecyzowuje te kwestie, jednak nie usuwa ryzyka nadużyć ze strony organów. Wprawdzie zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, jednakże jego wniesienie nie wstrzymuje wykonania decyzji.