W jaki sposób stosować koncepcję look-through approach w ramach zwolnienia dywidendowego? - Objaśnienia WHT

Rozdział 6 Objaśnień z 3 lipca 2025 r. poświęcony jest „szczególnym przypadkom badania warunku rzeczywistego właściciela”. Jednym z tych przypadków jest koncepcja look-through approach (dalej: „LTA”), która pozwala płatnikowi wypłacającemu należności zastosować zwolnienie lub obniżoną stawkę podatku nawet wtedy, gdy rzeczywisty właściciel tej należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a jest ona mu przekazywana przez pośredników. Istotnym czynnikiem przy stosowaniu powyższej koncepcji jest określenie źródła zastosowanych preferencji. Inne będą bowiem warunki stawiane podmiotom w łańcuchu wypłat w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z dyrektyw unijnych (np. zwolnienia dywidendowego), a inne w przypadku preferencji przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zatem należy stosować koncepcję LTA w ramach zwolnienia wynikającego z Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: „Dyrektywa PS”)?

Przede wszystkim należy przypomnieć, że Dyrektywa PS została transponowana do polskich przepisów krajowych – ustawy o CIT. Zwolnienie dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi zostało uregulowane w art. 22 ust. 4 – 4d ustawy o CIT.

Objaśnienia wskazują, że płatnik powinien ustalić łańcuch podmiotów w ramach którego dywidenda jest przekazywana do rzeczywistego właściciela oraz czy spełnione są warunki, o których mowa w powyższych przepisach. Ważne jest, że warunki zwolnienia, tj.:

• podleganie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium RP, państwa członkowskiego UE lub w innym państwie należącym do EOG (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT),
• niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT),
• działanie jako spółka w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT lub jeden z podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o CIT lub jeden z podmiotów, do których przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 4 pkt 2, ust. 4c i ust. 6 ustawy o CIT),
• posiadanie nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (tzw. przesłanka bezpośredniego posiadania udziałów) (art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT),
• posiadanie tytułem własności udziałów (akcji) z tytułu których dywidenda jest wypłacana (art. 22 ust. 4d ustawy o CIT)

- powinny zostać spełnione w odniesieniu do każdego z podmiotów w łańcuchu płatności.

Ciekawym i niezwykle pozytywnym aspektem jest uznanie przez Ministerstwo Finansów, że warunek bezpośredniego posiadania udziałów jest spełniony, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu płatności kaskadowo spełniają ten warunek w kolejnej spółce w łańcuchu. Do momentu opublikowania Objaśnień kwestia ta była przedmiotem sporów pomiędzy organami podatkowymi a płatnikami/podatnikami podatku u źródła.

Należy pamiętać również, że zastosowanie koncepcji LTA przez płatnika nie może pozostawać w sprzeczności z celami dyrektywy PS. Brak sprzeczności zachodzi w jednej z następujących sytuacji:

• rzeczywistym właścicielem dywidendy jest podmiot z UE lub EOG lub
• dywidenda jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana na terytorium UE lub EOG.

Powyższe ograniczenie stosowania koncepcji LTA wynika z wcześniejszego rozdziału Objaśnień, w którym jednoznacznie potwierdzono, że badanie statusu rzeczywistego właściciela (BO) jest konieczne przy stosowaniu zwolnienia wynikającego z Dyrektywy PS.