W jaki sposób stosować koncepcję LTA w ramach zwolnienia odsetek/należności licencyjnych?

Poprzedni artykuł ogniskował wokół zastosowania koncepcji look-through approach (dalej: „LTA”) w ramach zwolnienia wynikającego z Dyrektywy PS, a więc tzw. „zwolnienia dywidendowego”. Wobec tego, należy zastanowić się, czy podobne zasady znajdą zastosowanie w przypadku zwolnienia odsetek i należności licencyjnych, które również wynika z dyrektywy unijnej, a konkretnie z Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: „Dyrektywa IR”).

Znów, należy przypomnieć, że Dyrektywa IR została transponowana do polskich przepisów krajowych – ustawy o CIT. Zwolnienie odsetek i należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy spółkami różnych państw UE zostało uregulowane w art. 21 ust. 3 – 9 ustawy o CIT.

Objaśnienia, analogicznie jak w przypadku zwolnienia dywidendowego, uzależniają zastosowanie zwolnienia do odsetek (należności licencyjnych) od ustalenia łańcucha podmiotów w ramach którego odsetki (należności licencyjne) są przekazywane do rzeczywistego właściciela oraz od spełnienia warunków z art. 21 ust. 3-6 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że:

• żaden z podmiotów w łańcuchu nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia (art. 21 ust. 3c ustawy o CIT),
• zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT uzyskujący odsetki (należności licencyjne) powinien posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki je wypłacającej (warunek bezpośredniego posiadania udziałów - art. 21 ust. 3 pkt 3 oraz art. 21 ust. 3a ustawy o CIT).
• posiadanie udziałów (akcji), musi wynikać z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o CIT) i muszą one być posiadane nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat (art. 21 ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT).

Odnosząc się do punktu pierwszego, a także mając na uwadze opublikowaną w listopadzie przez MF interpretację ogólną w zakresie tej przesłanki, konieczna jest weryfikacja, czy w każdym państwie członkowskim spełniony jest warunek efektywnego opodatkowania, tj. czy odsetki (należności licencyjne) nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego (jak i ze szczególnych zasad opodatkowania), a także czy sam odbiorca nie korzysta ze zwolnienie podmiotowego w państwie siedziby. Płatnik musi zatem badać - w kierunku wykluczenia braku efektywnego opodatkowania - ustawodawstwo państw siedziby pozostałych podmiotów aż do podmiotu będącego BO.

Warunek bezpośredniego posiadania udziałów, o którym mowa w pkt 2 powyżej, jest spełniony, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu płatności kaskadowo spełniają warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kolejnej spółce w łańcuchu lub stanowią spółki-siostry. Jest to równie pozytywny aspekt, jak w przypadku zwolnienia dywidendowego.

Z kolei warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 21 ust. 3a ustawy o CIT będzie spełniony także jeżeli bezpośrednio pomiędzy spółką wypłacającą należności a rzeczywistym właścicielem będzie spełniony warunek bezpośredniego posiadania udziałów lub gdy będą one spółkami-siostrami.

Podsumowując, Objaśnienia wskazują podobne przesłanki do zastosowania koncepcji LTA w przypadku korzystania ze zwolnienia wynikającego z przepisów szczególnych (Dyrektywy IR oraz Dyrektywy PS). Pomimo tego, należy mieć na uwadze istotne, choć wydawać by się mogło drobne różnice, jakie występują w interpretacji niektórych przesłanek do uzyskania tego zwolnienia oraz ich zgodność z celem odpowiedniej Dyrektywy.