Zaliczanie zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów – stanowiska organów podatkowych

Koszty zaniechanych lub likwidowanych inwestycji mogą zostać zaliczone przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu. W praktyce, z uwagi jednak na brak definicji zaniechania inwestycji i likwidacji, często budzi wątpliwości co oznaczają te pojęcia.  

Stanowiska organów podatkowych wskazują na dwa odrębne standardy sposobu przeprowadzenia zaniechania inwestycji – z czego jeden dotyczący nakładów materialnych, a drugi dotyczący nakładów niematerialnych (w szczególności dokumentacji projektowych, koncepcji technologicznych czy usług doradczych związanych z przygotowaniem inwestycji). 

1.Podstawy prawne – krótki przegląd

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o updop) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów na środki trwałe w budowie, które zostały zaniechane lub zlikwidowane. Jednak ustawa nie wskazuje, w jaki sposób podatnik ma wykazać „zaniechanie” i co oznacza „likwidacja” inwestycji. 

Brak tej definicji otworzył pole do interpretacji, co doprowadziło do powstania bardzo klarownego dualizmu: 

• nakłady materialne muszą zostać zlikwidowane fizycznie, 
• nakłady niematerialne mogą zostać zlikwidowane decyzją, bez konieczności ich niszczenia. 
  
  

2. Inwestycje niematerialne – racjonalny standard potwierdzony przez najnowsze interpretacje

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2023 r., nr 0114KDIP21.4010.108.2023.4.MR1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wskazał, że nakłady o charakterze niematerialnym rządzą się własną logiką. Organ wyjaśnił, że: „”definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów”. 

Oznacza to, że w przypadku poniesienia nakładów, które przyniosły jedynie niematerialne rezultaty, zaniechanie inwestycji w sposób uzasadniający rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu nie wymaga działań likwidacyjnych.  

Co więcej, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 czerwca 2025 r., nr 0111KDIB21.4010.183.2025.1.AG, potwierdzono, że wystarczające w takim przypadku jest podjęcie uchwały zarządu o zaniechaniu inwestycji oraz przeprowadzenie odpowiednich działań księgowych. Jak wskazał Dyrektor KIS: „wystarczające do uznania wydatków na Dokumentacje Projektowe za koszty zaniechanych inwestycji jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystania efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości oraz odpowiednie udokumentowanie tego faktu (…) uchwała Zarządu Spółki będzie stanowić wystarczającą podstawę, aby stwierdzić, iż trwale oraz definitywnie odstąpiono od dalszego wykorzystania zakupionych Dokumentacji Projektowych"

3. Inwestycje materialne – restrykcyjny obowiązek fizycznej likwidacji

Zupełnie inaczej wyglądają zasady dotyczące inwestycji materialnych. Wynika to z ich fizycznego charakteru oraz ryzyka wykorzystania ich w przyszłości. 

W tym obszarze, organy podatkowe stoją na stanowisku, że konieczna jest fizyczna likwidacja inwestycji. Co więcej, pogląd ten podzielają również składy Naczelnego Sądu Administracyjnego. 

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 25 stycznia 2021 r., nr 0111KDIB11.4010.506.2020.1.MF, wskazano że: „zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie”. 

Podobnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2025 r., II FSK 632/22: „Dlatego zamiar podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, oznacza, iż ma być rozumiany wyłącznie jako fizyczna likwidacja danej inwestycji. Nie można zatem za likwidację zaniechanej inwestycji uznać takiej sytuacji, w której skarżąca wprawdzie podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji, lecz nie dokonała jej fizycznej likwidacji”.

4 Podsumowanie

Stanowiska organów podatkowych w istotny sposób różnicują wymogi co do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zaniechanych inwestycji – w zależności od charakteru poniesionych wydatków, od tego czy przełożyły się na wytworzenie materialnych wartości, czy też miały charakter niematerialny. 

Z tego również względu, w przypadku zaniechania inwestycji, wskazana jest analiza charakterystyki poniesionych wydatków – od czego zależeć może forma, w jakiej powinny nastąpić zaniechanie i likwidacja inwestycji.