Budujesz za Granicą? Uważaj na VAT i 'Nietransakcyjne WDT' - Kontrowersyjne Wyroki NSA

Zasada terytorialności VAT w usługach budowlanych wydaje się prosta: VAT rozliczasz tam, gdzie znajduje się nieruchomość. W praktyce jednak, życie podatników jest o wiele bardziej skomplikowane! Szczególnie, gdy pojawiają się kwestie takie jak: kto i kiedy ma rozliczyć VAT, gdy klientem jest osoba fizyczna, albo gdy mamy do czynienia z rozbudowanym łańcuchem podwykonawców. Jak donosiła niedawno Rzeczpospolita, do tych wyzwań dołączył kolejny, coraz bardziej palący problem: tzw. "nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów" (WDT) w kontekście materiałów budowlanych przewożonych na zagraniczne place budowy. Przyjrzyjmy się temu bliżej, bo niedawne wyroki NSA budzą spore kontrowersje.

Nietransakcyjne Wewnątrzwspólnotowe Dostawy Towarów (WDT) – o co chodzi?

Koncepcja "sprzedania sobie samemu" brzmi absurdalnie, ale w VAT ma swoje uzasadnienie. Nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów ma na celu zapewnienie neutralności i opodatkowania konsumpcji w odpowiednim miejscu. Gdy polski podatnik, który odliczył VAT przy zakupie towarów w Polsce, przewozi je do innego kraju UE na potrzeby swojej działalności gospodarczej, musi co do zasady wykazać w Polsce tzw. nietransakcyjne WDT. Czynność ta, po spełnieniu wymogów, jest opodatkowana stawką 0% VAT, ale wymaga wykazania.

Od tej zasady istnieje jednak kilka ważnych wyjątków, m.in.:

• towary są instalowane bądź montowane w kraju przeznaczenia,
• towary mają być czasowo używane w tym innym kraju, a następnie wrócić do Polski,
• towary mają w tym innym kraju podlegać wycenie i następnie wrócić do Polski.

Szczególnie pierwszy wyjątek, dotyczący towarów instalowanych lub montowanych, wydaje się kluczowy w kontekście materiałów budowlanych.

Punkt wyjścia: Wyrok TSUE w sprawie Dresser-Rand

Choć problem dotyczy budownictwa, wszystko zaczęło się od zupełnie innej branży i wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 marca 2014 r. w sprawie C-606/12 i C-607/12 (Dresser-Rand). Sprawa dotyczyła skomplikowanego łańcucha dostaw i przemieszczania podzespołów do sprężarek gazu ziemnego między spółkami z grupy we Francji i we Włoszech, które następnie były montowane i wysyłane do Hiszpanii. Kluczowe było to, że część towarów była przemieszczana do Włoch w celu przetworzenia i odesłania (ostatecznie do Hiszpanii).

W kontekście nietransakcyjnego WDT, TSUE orzekł, że „jedynie bowiem w sytuacji gdy przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego nie następuje w celu ostatecznej konsumpcji tego towaru w tym państwie członkowski, lecz w celu dokonania czynności przetworzenia wskazanego towaru, po której następuje odesłanie go z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia, takie przemieszczenie nie powinno być uznane za dostawę wewnątrzwspólnotową”.

NSA wkracza na scenę: Oranżerie i Słowacka Budowa

Po wyroku TSUE, podobne zagadnienie zaczęło pojawiać się na gruncie polskich spraw. Pierwszym istotnym sygnałem była sprawa rozpatrywana przez NSA, dotycząca polskiego podatnika projektującego i wykonującego ogrody zimowe (oranżerie) w Niemczech lub Belgii. Podatnik kupował materiały w Polsce, wstępnie montował konstrukcje, a następnie transportował je za granicę, gdzie następował finalny montaż u klienta.

Sprawa Oranżerii (wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., I FSK 832/20):

Podatnik bronił się, twierdząc, że jest to klasyczna dostawa towarów z montażem (podlegająca VAT za granicą, co do zasady bez WDT w Polsce).. NSA poszedł jednak inną drogą, stwierdzając, że "czynność przemieszczenia towarów (...) musi być rozpoznana odrębnie od usługi wykonywanej przez podatnika na rzecz kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju." NSA uznał zatem, że samo przewiezienie materiałów/konstrukcji z Polski do Niemiec/Belgii jest nietransakcyjnym WDT, niezależnie od późniejszej usługi montażu związanej z nieruchomością. Co ciekawe, w uzasadnieniu powołano się wprost na wyrok TSUE w sprawie Dresser-Rand.

Sprawa Słowackiej Budowy (wyrok NSA z 22 maja 2024 r., I FSK 1409/20):

Rok później, NSA umocnił swoje stanowisko w podobnej sprawie. Polski podatnik świadczył roboty ogólnobudowlane na Słowacji, przewożąc nabyte w Polsce materiały budowlane na słowacki plac budowy. NSA, powołując się na sprawę oranżerii i wyrok Dresser-Rand, ponownie uznał, że transport materiałów budowlanych z Polski na Słowację (na potrzeby własnej usługi budowlanej) stanowi nietransakcyjne WDT. Sąd kolejny raz podkreślił konieczność "odrębnego rozpoznania czynności przemieszczenia towarów od usługi".

Dlaczego to podejście NSA jest kontrowersyjne i szkodliwe?

Zaprezentowana linia orzecznicza NSA budzi poważne wątpliwości i, moim zdaniem, jest błędna z kilku powodów:

• Po pierwsze, związek rozpatrywanych stanów faktycznych z wyrokiem TSUE w sprawie Dresser-Rand jest dość mocno naciągany. Przy czym, nie sposób przecież nie zauważyć, że tezy z wyroku TSUE nie obejmują wszystkich wyjątków od obowiązku wykazania nietransakcyjnego WDT – jak dla przykładu dostawa towarów instalowanych lub montowanych.

• Ignorowanie istoty dostawy z montażem/usługi na nieruchomości: W przypadku ogrodów zimowych, transport konstrukcji i jej montaż u klienta za granicą to podręcznikowy przykład dostawy z montażem. Miejscem opodatkowania jest kraj instalacji, a VAT powinien być tam rozliczony. Sztuczne "odrywanie" przemieszczenia materiałów od samej usługi budowlanej/montażu, na potrzeby której te materiały są transportowane, wydaje się stać w sprzeczności z zasadą opodatkowania usług związanych z nieruchomością w miejscu położenia nieruchomości.
• Poważne konsekwencje praktyczne: Najbardziej dotkliwy skutek tego orzecznictwa to potencjalny obowiązek rejestracji do VAT w kraju budowy dla polskich firm budowlanych. Dotychczas, realizując usługi budowlane B2B na nieruchomościach za granicą, polski wykonawca często nie musiał rejestrować się w tym kraju – VAT rozliczał tamtejszy nabywca (mechanizm odwrotnego obciążenia). Jeśli jednak transport własnych materiałów na tę budowę będzie uznawany w Polsce za nietransakcyjne WDT, a podatnik nie będzie zarejestrowany do VAT w kraju przeznaczenia, nie będzie mógł zastosować w Polsce stawki 0% dla tego WDT. W efekcie, aby "domknąć" ten aspekt VAT i zastosować stawkę 0%, polska firma musi uzyskać zagraniczny numer VAT. To ogromne utrudnienie administracyjne i kosztowe, zwłaszcza przy sporadycznych projektach za granicą.

Podsumowując, mamy do czynienia z tworzeniem przez NSA linii orzeczniczej, która w kontrowersyjny sposób interpretuje przepisy o nietransakcyjnym WDT, opierając się na wyroku TSUE wydanym w zupełnie innym kontekście. Prowadzi to do sztucznego "odrywania" transportu materiałów od usługi budowlanej i, co najgorsze, może wymusić na polskich firmach konieczność rejestracji do VAT w każdym kraju UE, w którym realizują choćby najmniejszy projekt budowlany z użyciem własnych materiałów.

Takie podejście jest niekorzystne dla przedsiębiorców i wydaje się stać w sprzeczności z ideą opodatkowania usług budowlanych w miejscu położenia nieruchomości. Czy powinniśmy oczekiwać kolejnych orzeczeń, czy może w tej sprawie potrzebne jest nowe pytanie prejudycjalne do TSUE, które raz na zawsze wyjaśni tę kwestię w kontekście usług budowlanych?