Ceny transferowe w restrukturyzacjach modeli biznesowych, transakcjach kapitałowych i połączeniach spółek

Polskie przepisy dotyczące cen transferowych wprost definiują pojęcie transakcji kontrolowanej, jednak w praktyce nie zawsze jest oczywiste, które operacje gospodarcze mogą zostać objęte tym reżimem. Podmioty powiązane często skupiają się na klasycznych transakcjach, takich jak sprzedaż towarów, świadczenie usług czy udzielanie finansowania. Tymczasem restrukturyzacje modelu biznesowego, transakcje na kapitałach oraz połączenia przedsiębiorstw również mogą podlegać regulacjom w zakresie cen transferowych, a ich pominięcie może skutkować ryzykiem podatkowym.

Restrukturyzacja modelu biznesowego jako transakcja kontrolowana

Zgodnie z ustawą o CIT oraz rozporządzeniem w sprawie cen transferowych, restrukturyzacja działalności w grupie podmiotów powiązanych może być uznana za transakcję kontrolowaną, jeśli dochodzi do przeniesienia istotnych funkcji, aktywów lub ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przykłady takich operacji obejmują m.in.:

• przeniesienie linii produkcyjnej  do innej spółki w grupie,
• zmianę modelu dystrybucyjnego (np. przejście na ograniczoną funkcję dystrybutora),
• transfer bazy klientów do innej spółki z grupy,
• ograniczenie lub rozszerzenie zasięgu regionalnego działania jednego podmiotu kosztem drugiego podmiotu (zmiana alokacji rynku), o ile działalność ta niesie za sobą potencjał zysku,
• przeniesienie pracowników / zespołów między podmiotami, nawet gdy odbywa się ono poprzez rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem i zawarcie nowej umowy,
• przenoszenie działalności gospodarczej generującej straty.

Restrukturyzacja, w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, ma miejsce wtedy, gdy reorganizacja obejmuje istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, (w tym zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków), wiążącą się jednocześnie z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, a materialność tego przeniesienia mierzona zmianami przewidywanego średniorocznego EBIT podatnika w trzyletnim okresie wynosi co najmniej 20%.

W przypadku restrukturyzacji konieczne może być ustalenie wysokości opłaty restrukturyzacyjnej, która rekompensuje przeniesienie wartości ekonomicznej pomiędzy podmiotami powiązanymi. W praktyce oznacza to konieczność określenia wynagrodzenia dla podmiotu rezygnującego z dochodowej działalności lub ponoszącego straty w wyniku przeniesienia funkcji, aktywów lub ryzyk.

Transakcje na kapitałach a ceny transferowe

Choć transakcje na kapitałach nie wiążą się bezpośrednio z typową wymianą towarów czy usług, to w wielu przypadkach mogą być uznane za transakcje kontrolowane. Do takich operacji należą m.in.:

• podwyższenie kapitału zakładowego,
• objęcie nowych udziałów lub akcji w podmiotach powiązanych.

Próg dokumentacyjny wynosi 2 mln PLN i dotyczy kategorii „innej transakcji kontrolowanej”. Zgodnie z interpretacją organów podatkowych, obowiązek dokumentacyjny powstaje w momencie dokonania wpłaty na podwyższenie kapitału lub objęcia udziałów, a nie w chwili wpisu zmian do KRS. Jest to szczególnie istotne w przypadku transakcji realizowanych na przełomie roku podatkowego (0111-KDIB2-1.4010.351.2021.2.AR).

Warto również podkreślić, że transakcją kontrolowaną nie jest wypłata dywidendy czy wniesienie dopłat do spółki przez wspólnika. Tym samym transakcje te nie podlegają pod obowiązki dokumentacyjne. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. dotyczącej definicji transakcji kontrolowanej.

Połączenia i podziały spółek a regulacje cen transferowych

Przepisy dotyczące cen transferowych nie precyzują jednoznacznie, czy połączenie spółek będących podmiotami powiązanymi należy traktować jako transakcję kontrolowaną. Chociaż brak jest jednoznacznej definicji, szeroka interpretacja pojęcia „transakcji kontrolowanej” zawarta w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów sugeruje, że połączenie może spełniać kryteria transakcji kontrolowanej.

Nie określono także jednoznacznych zasad ustalania wartości transakcji w przypadku połączenia spółek. Wartość tę należy ustalać indywidualnie, a jednym z podejść jest przyjęcie wartości przenoszonych aktywów. Warto również pamiętać, że dla transakcji połączenia obowiązuje próg dokumentacyjny w wysokości 2 mln PLN, który dotyczy transakcji innych niż towarowe, usługowe i finansowe.

Sposób przygotowania oraz złożenia deklaracji TPR zależy natomiast od tego, czy doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej.

Wariant I – księgi spółki przejmowanej zostały zamknięte

• Spółka przejmująca składa Informację TPR za dany rok podatkowy, uwzględniając jedynie swoje transakcje kontrolowane.
• Jeśli przed połączeniem spółka przejmująca prowadziła transakcje kontrolowane ze spółką przejętą, powinna je uwzględnić w swojej Informacji TPR.
• Transakcje realizowane przez spółkę przejętą przed połączeniem wykazywane są w odrębnej informacji TPR, składanej przez następcę prawnego (spółkę przejmującą).
• Informacja TPR za skrócony rok podatkowy (do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych) powinna być złożona w terminie 11 miesięcy od jego zakończenia.

Wariant II – księgi spółki przejmowanej nie zostały zamknięte

• Spółka przejmująca składa jedną Informację TPR, obejmującą zarówno jej własne transakcje kontrolowane, jak i te realizowane przez spółkę przejętą przed połączeniem.
• W takim przypadku spółka przejęta nie składa osobnej Informacji TPR – obowiązek ten przejmuje spółka przejmująca
• Jeżeli wartość transakcji przekracza ten próg, może powstać obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz zaraportowania transakcji w informacji TPR.
  
  

Podsumowanie

Restrukturyzacje modelu biznesowego, transakcje na kapitałach i połączenia spółek mogą podlegać regulacjom dotyczącym cen transferowych, co wiąże się z koniecznością analizy, udokumentowania i raportowania tych operacji. Kluczowe jest, aby podmioty powiązane rozpoznawały obowiązek dokumentacyjny, ustalały rynkowe wynagrodzenie oraz spełniały wymogi raportowania w ramach TPR. Niedopełnienie tych obowiązków może skutkować sankcjami podatkowymi i zwiększonym ryzykiem kontroli skarbowej.