Co to znaczy, że kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą?

Prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej jest jednym z warunków uznania danego podmiotu za właściciela rzeczywistego należności. Właściciel rzeczywisty jest z kolei uprawniony do skorzystania z licznych preferencji w ramach podatku u źródła. Co jednak należy rozumieć przez „rzeczywistą działalność gospodarczą”? Pod jakim kątem należy zweryfikować kontrahenta? Jak udokumentować ten fakt? Odpowiedzi na powyższe pytania mogą sprawiać trudności, niemniej warto je znać, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zastosowania zwolnień bądź preferencyjnych stawek.

Spis treści

Co to jest rzeczywista działalność gospodarcza?

Substrat majątkowo-osobowy.

Co należy weryfikować?

Jak dokumentować prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej?.

Co to jest rzeczywista działalność gospodarcza?

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (analogicznie art. 5a pkt 33d ustawy o PIT) ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który m.in. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Ustawa nie precyzuje, co należy przyjąć za rzeczywistą działalność gospodarczą, niemniej wskazówką może być art. 24a ustawy o CIT (art. 30f ustawy o PIT), który odnosi się do zagranicznej jednostki kontrolowanej. Tam bowiem umieszczony został katalog przesłanek, jakie (zdaniem ustawodawcy) powinien spełniać podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą.

Przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

• zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
• zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
• istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
• zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
• zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej została szerzej omówiona na łamach projektu objaśnień podatkowych z zakresu podatku u źródła z dnia 25 września 2023 r. Projektodawcy wskazują, że „(…) z korzyści płynących z tych umów nie powinny korzystać podmioty wykreowane w sposób sztuczny, jedynie w celu transferu środków do kolejnych podmiotów. Podmioty takie z reguły nie powinny być uznane za prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane.

Brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej może uzasadniać odmowę przyznania preferencji (korzyści) z UPO lub dyrektyw - preferencje te nie powinny być przyznawane podmiotom powołanym jedynie w celu uzyskania korzyści przyznawanych przez UPO (umowy te mają na celu znoszenie barier w relacjach między państwami, nie zaś przyznawanie preferencji strukturom utworzonym sztucznie w celu wygenerowania oszczędności podatkowych).”

Substrat majątkowo-osobowy

W tym miejscu należy wyjaśnić, co oznacza substrat majątkowo – osobowy (ew. substancja biznesowa). Jest to bowiem podstawowe kryterium w procesie kwalifikacji danego podmiotu, pod kątem prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

Substrat majątkowo – osobowy jest to zbiór zasobów majątkowych (np. biura, sprzęt, kapitał) i osobowych (np. zatrudnionych pracowników, zarządu, osób podejmujących decyzje), które dany podmiot posiada w miejscu swojej rejestracji lub działalności. Jego zakres zależy od wielu czynników, m.in. od cech organizacyjnych, gospodarczych, strukturalnych i strategii danej grupy.

Biorąc pod uwagę powyższe, kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie będzie spełnione zarówno w odniesieniu do struktur podatkowych cechujących się całkowitą sztucznością (ang. wholly artificial arrangement), jak i częściową sztucznością (ang. artificial arrangement in part).

Pierwsze z nich to tzw. spółki krzaki, które istnieją jedynie na papierze. Nie posiadają one personelu, ani jakichkolwiek zasobów w państwie siedziby. W obecnej chwili, znacznie częściej można jednak spotkać struktury częściowo sztuczne, które utrzymują pewne zasoby, lecz nie posiadają adekwatnej skali zasobów (np. organizacyjnych, gospodarczych) do skali prowadzonej działalności.  W praktyce jednak różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki produkcyjne/handlowe, usługowe oraz spółki zajmujące się szeroko rozumianą działalnością finansową (np. czynnościami inwestycyjnymi czy też holdingowymi). Każdy przypadek należy więc analizować indywidualnie z uwzględnieniem powyższych okoliczności.

Co należy weryfikować?

Weryfikacja prowadzenia rzeczywistej działalności powinna opierać się na aspektach wymienionych w przytoczonym powyżej art. 24a ustawy o CIT, czy też w ramach projektu objaśnień. W praktyce bowiem organy podatkowe skupiają się na wskazanym tam katalogu przesłanek. Weryfikacja będzie więc musiała uwzględnić następujące aspekty:

1. posiadany substrat majątkowo – osobowy, tj. czy dany podmiot:
   1. posiada własny majątek;
   2. posiada biuro w sensie materialnym (w odróżnieniu od biura wirtualnego);
   3. zatrudnia personel;
   4. opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością (w tym np. za najem, za media: prąd, telefony itp.);
   5. zatrudnia (posiada) osoby zarządzające z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie transakcji finansowych;
2. sposób zarządzania spółką, tj.:
   1. czy podejmuje samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym;
3. bilans księgowy spółki, tj.:
   1. czy pożyczki otrzymane nie są powiązane z udzielonymi;
   2. czy posiada swój kapitał, który służy finansowaniu działalności;
4. powiązania i sztuczność, tj.:
   1. czy pomiędzy podmiotem a jego właścicielem/właścicielami nie zachodzą powiązania kapitałowe i osobowe, tego rodzaju, że podmiot taki można uznać za jedynie administratora dochodu.

Jak dokumentować prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej?

Podstawowym i najłatwiejszym rozwiązaniem jest przesłanie do kontrahenta wzoru kwestionariusza lub oświadczenia na potrzeby potwierdzenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Jest to bowiem najczęściej spotykana forma, co nie powinno zaskoczyć drugiej strony transakcji. Dodatkowo, rekomendowane jest pozyskanie dokumentacji finansowej, np. sprawozdania finansowego lub raportu z audytu. Warto również uzyskać przykładowe faktury lub inne dokumenty potwierdzające ponoszenie standardowych wydatków związanych z prowadzeniem działalności, np. rachunek za usługi telekomunikacyjne. Zgromadzenie wskazanej dokumentacji, w niektórych przypadkach, może stanowić wyzwanie, niemniej warto wystąpić choćby o jej część. Wśród ogólnodostępnych źródeł informacji pomocne mogą być raporty z wywiadowni gospodarczych lub raporty roczne, publikowane przez niektóre grupy spółek.

Zachęcamy do kontaktu w sprawie kwestionariuszy oraz wzorów oświadczeń potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.