Czy faktoring może wyrzucić spółkę z modelu estońskiego?

Jednym z warunków korzystania z ryczałtu od dochodów spółek jest utrzymywanie poziomu przychodów pasywnych na poziomie niższym niż 50% ogółu przychodów w skali roku.

Zdaniem organów podatkowych do przychodów pasywnych należy zaliczać także zbycie wierzytelności faktorowi.

Pojawiają się jednak kolejne wyroki sądów administracyjnych, które są korzystne dla spółek korzystających z estońskiego CIT.

Spis treści

1. Przychody pasywne

2. Faktoring – interpretacja ogólna

3. Stanowisko Dyrektora KIS

4. Czy można zgodzić się z Dyrektorem KIS?

5. Sądy administracyjne mają inne zdanie (ale nie wszystkie)

Przychody pasywne

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT do przychodów popularnie określanych jako przychody pasywne zalicza się m.in. przychody pochodzące z wierzytelności.

W przypadku, w którym spółka chce wejść w model estoński poziom całości przychodów pasywnych w ogóle przychodów w roku poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek musi być niższy niż 50% - wynika to z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Także w przypadku spółek już korzystających z modelu estońskiego przychody pasywne mają znaczenie – zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT spółka, w której przekroczony jest wspomniany poziom traci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z końcem roku podatkowego, w którym dojdzie do przekroczenia poziomu tych przychodów.

Faktoring – interpretacja ogólna

Istotne tło dla interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS ma interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu nr DD5.8201.11.2020.

W tej interpretacji organ uznał, że faktoring wywołuje po stronie faktoranta skutki w postaci wystąpienia przychodu oraz że transakcję sprzedaży towarów bądź usług należy rozpatrywać osobno od transakcji sprzedaży wierzytelności na rzecz faktora, co w praktyce powoduje dwukrotne powstanie przychodu.

Przenosząc to na grunt ryczałtu od dochodów spółek Dyrektor KIS (co prawda bez powoływania się na interpretację ogólną) uznaje, że w wyniku umowy faktoringu dochodzi po stronie faktoranta do uzyskania przychodu z wierzytelności, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. 

Stanowisko Dyrektora KIS

Zdaniem Dyrektora KIS środki uzyskiwane od faktora w wyniku umowy faktoringu stanowią przychód z wierzytelności zaliczany do przychodów pasywnych.

Takie stanowisko Dyrektora KIS zajął m.in. w interpretacjach indywidualnych z:

• 16 czerwca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.202.2024.2.AW,
• 17 maja 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.143.2024.2.BS i 0111-KDIB2-1.4010.115.2024.3.AR,
• 10 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.484.2023.2.EJ
• 29 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDWB.4010.84.2022.2.AZE,
• 23 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.489.2022.1.BS,
• 22 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDWB.4010.104.2022.1.AZE.

Przykładowo w powołanej interpretacji z 16 czerwca 2024 r. Dyrektor KIS wskazał, że: „W związku z powyższym stwierdzić należy, że dokonują Państwo sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Zauważyć też trzeba, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom.

Zatem w istocie uzyskują Państwo przychody ze sprzedaży wierzytelności co oznacza, że do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powinni Państwo wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to nie będą Państwo mogli skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że zarówno w ramach faktoringu mieszanego jak i faktoringu niepełnego dochodzi do sprzedaży wierzytelności, zatem bez względu na zawarty rodzaj umowy faktoringu przychody z tego tytułu są wliczane do struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.   

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że na potrzeby weryfikacji prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28I ustawy o CIT, do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT nie powinni Państwo wliczać wartości przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu. Bez znaczenia pozostaje także rodzaj umowy faktoringu, który będą Państwo zawierali.”.

Czy można zgodzić się z Dyrektorem KIS?

Jak można przeczytać w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej tzw. Estoński CIT „Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym.”.

Także w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” Minister Podatków zwraca uwagę, że „Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.”.

W związku z powyższym wydaje się, że celem ustawodawcy nie było wprowadzenie ograniczenia obejmującego podmioty, które sprzedają towary i usługi, których nie można sklasyfikować jako pasywne (czyli zgodnie z nomenklaturą uzasadnienia do ustawy i objaśnień prowadzą aktywną działalność gospodarczą), a sprzedaż wierzytelności dotyczy wyłącznie należności, w których podmioty te są pierwotnym wierzycielem. Świadczenie z tytułu faktoringu jest dla takiego podmiotu wyłącznie świadczeniem akcesoryjnym, niezbędnym do zachowania płynności finansowej, nie stanowi ono podstawowej działalności zarobkowej i nie istniałoby, gdyby nie prowadzona „aktywna” działalność gospodarcza.

Z powyżej powołanego uzasadnienia do ustawy wynika, że poprzez wprowadzenie art. 28j ust. 1 pkt 2 i art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca miał na celu ograniczenie dostępności ryczałtu od dochodów spółek dla szeroko pojętych przedsiębiorstw finansowych, a nie przedsiębiorstw, które korzystają z usług tych przedsiębiorstw finansowych w związku z potrzebą uzyskania finansowania.

Argumentując niezasadność uznania sprzedaży wierzytelności przez faktoranta w ramach umowy faktoringu za przychody pasywne można także powołać się na art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który to uznaje, że przychodami kapitałowymi są m.in. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych – przepis ten wskazuje, że sprzedaż wierzytelności własnych innych niż wierzytelności z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych nie stanowi przychodów kapitałowych. A te właśnie przychody kapitałowe można określić mianem pasywnych.

Wskazać należy jednak, że nawet jeśli spółka korzysta z faktoringu w stosunku do wszystkich swoich należności, to w przypadku nieposiadania innych pasywnych źródeł przychodu oraz jeśli w roku podatkowym nie dojdzie do sprzedaży wierzytelności z wcześniejszych lat, nie powinno dojść do przekroczenia omawianego limitu – ponieważ faktoring charakteryzuje się tym, że co do zasady należność uzyskana od faktora jest niższa niż pierwotna należność przysługująca faktorantowi. Na obecną chwilę, w związku z niejasnością przepisów i powyżej zaprezentowanym stanowiskiem organów podatkowych pozostaje liczyć na to, że może dojść do korzystniejszych rozstrzygnięć w przypadku zaskarżenia wspomnianych interpretacji do sądów administracyjnych.

Sądy administracyjne mają inne zdanie (ale nie wszystkie)

W większości dotychczasowych przypadków sądy administracyjne orzekały na korzyść podatników. Na to, że w wyniku faktoringu wierzytelności własnych, po stronie spółki jako faktoranta nie powstanie przychód pasywny wskazały:

• WSA w Gliwicach w wyroku z 27 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1124/23,
• WSA w Warszawie w wyrokach z:
  • 6 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 627/23,
  • 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 553/23.

Do innych wniosków doszedł WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 24/24. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że „Wierzytelność zatem jako prawo majątkowe może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność (por. wyrok WSA we Wrocławiu 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 321/19). Przychód uzyskany w wyniku sprzedaży własnej wierzytelności faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji (w związku z którą powstała ta wierzytelność). Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt II FSK 393/20; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/19). Odpłatne zbycie wierzytelności przyszłej oznacza uzyskanie przychodu w postaci ceny (kwoty) określonej w umowie cesji tej wierzytelności, nie zaś wartości samej wierzytelności. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać ustalony w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.”.

Na obecną chwilę brak jest rozstrzygnięcia w tym zakresie wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny.