Czy praca zdalna oznacza powstanie zakładu?
Powstanie zagranicznego zakładu może skutkować przykrymi konsekwencjami dla wielu podmiotów. Zakład w istotny sposób modyfikuje bowiem zasady opodatkowania w relacjach transgranicznych.
W obecnych czasach niezwykłą popularnością w niektórych zawodach cieszy się praca zdalna. Dzięki niej pracownik może świadczyć pracę z dowolnego miejsca, zarówno w kraju, jak i za granicą. Czy zatem wykonywanie pracy zdalnej z innego państwa może prowadzić do powstania zakładu?
Pojęcie zagranicznego zakładu zostało zdefiniowane w Modelowej Konwencji OECD, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w krajowych ustawach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oznacza ono (definicja jest zbliżona we wszystkich wskazanych źródłach):
- stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
- plac budowy, budowę, montaż lub instalację prowadzoną na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;
- osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Jak można przypuszczać na podstawie literalnego brzmienia powyższej definicji, zakład powinien posiadać pewien element stałości, np. w postaci biura, które stanowi wydzieloną i trwale utrzymywaną przestrzeń do prowadzenia działalności danego podmiotu. Jak zatem organy podatkowe zapatrują się na pracę z domu?
Za przykład może posłużyć interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.699.2021.1.ANK. Spółka irlandzka zatrudniała pracowników na terytorium Polski, którzy świadczyli pracę wyłącznie w formie zdalnej. Spółka nie dysponowała żadnym biurem w Polsce. Pracownicy mogli wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu – np. z domu lub w tzw. przestrzeniach coworkingowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku, zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią (art. 5), nie dochodzi do powstania zakładu. Dyrektor KIS uznał jednak to stanowisko za nieprawidłowe. Jego zdaniem zakład powstaje, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych, wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę w Polsce, za pośrednictwem zakładu, powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Kolejny przykład to interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.174.2024.3.JM. Wnioskodawczynią była obywatelka Polski, która w 2020 r. wyjechała do Egiptu w celu nauki kitesurfingu, świadcząc jednocześnie pracę zdalną na rzecz pracodawcy z Polski. Następnie przebywała w Hiszpanii i Portugalii. W 2021 r. zakończyła współpracę z dotychczasowym pracodawcą. W listopadzie 2021 r. zarejestrowała w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą i została czynnym podatnikiem VAT. Od tego momentu przebywa stale na terytorium Portugalii. Nie wynajmuje tam żadnego biura ani innej nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, świadczy usługi z mieszkania.
W ocenie Dyrektora KIS, w opisanym przypadku podatniczka posiada zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią. Fiskus wskazał, że „dysponuje Pani zatem w Portugalii urządzeniem, przez które prowadzi Pani działalność gospodarczą. Docelowo rozważa Pani co prawda powrót do Polski, jednak aktualnie sam fakt prowadzenia działalności z terytorium Portugalii od listopada 2021 r. do chwili obecnej pozwala na uznanie, że ma Pani zakład w Portugalii w rozumieniu art. 5 Konwencji”.
Jak wskazują powyższe interpretacje, powstanie zakładu jest możliwe również w przypadku prowadzenia działalności w formule pracy zdalnej. Nie jest zatem konieczne posiadanie fizycznej „stałej placówki” w danym państwie.
Odmienne stanowisko prezentują natomiast sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1679/23, orzekł korzystnie dla podatnika. Sąd stwierdził, że: „Nie można, zdaniem Sądu, uznać, że w Polsce powstanie zakład podatkowy Spółki. Nie dochodzi bowiem do powstania zakładu skarżącej w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a-f) Umowy. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, w którym prowadziłaby biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia Spółki lub miejsce jej zarządu. Spółka nie prowadzi również kopalni, ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych. Natomiast samo przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa, telefonu komórkowego i kolorymetru nie tworzy stałej placówki Spółki, gdyż nie powstaje żadna więź z punktem geograficznym. Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia, czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości. Nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Nie będzie też zobowiązywała pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania swojego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Wykonywanie pracy we własnym mieszkaniu jest wyborem pracownika, na który Spółka jedynie się zgadza. Spółka nie ma prawa dysponować mieszkaniem pracownika, a kontrolę w jego mieszkaniu może przeprowadzić wyłącznie w celu weryfikacji, czy miejsce to spełnia wymogi bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymogi w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych.”
Jak widać z powyższych przykładów, stanowiska w zakresie możliwości uznania powstania zakładu w przypadku pracy zdalnej są podzielone. Dyrektor KIS prezentuje podejście restrykcyjne, które jednak jest łagodzone przez linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Pomimo że interpretacje podatkowe pozostają niekorzystne, więcej argumentów przemawia za słusznością stanowiska wyrażonego m.in. przez WSA w Gliwicach.
