Czy prowadząc działalność gospodarczą można świadczyć usługi na podstawie umowy zlecenia?

Co do zasady przyjmuje się, że nie jest wykluczone, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą zawarła umowę zlecenia. Jednakże podkreślenia wymaga, że jeśli przedmiot umowy zlecenia będzie pokrywał się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej to przychody z tego tytułu na gruncie PIT, co do zasady, zostaną potraktowane jako przychody z działalności gospodarczej. Można zadać pytanie czy w każdym przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia jest identyczny z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przychód uzyskany z tytułu tej umowy stanowi przychód z działalności gospodarczej? Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie trzeba przeanalizować przepisy ustawy o PIT odnoszące się do działalności gospodarczej oraz umowy zlecenia. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to

• działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
• prowadzoną we własnym imieniu
• bez względu na jej rezultat,
• w sposób zorganizowany
• i ciągły,
• z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie zaś z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Ustawodawca więc wprost zastrzega, iż rozpoznanie przychodu ze zlecenia jako drugiego niż działalność gospodarcza źródła przychodu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy umowy te zawierane są poza działalnością gospodarczą. Można więc uznać, że zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy więc od łącznego spełnienia następujących warunków:

• zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
• umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
• umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Organy podatkowe potwierdzają, że świadczenie usług w warunkach spełniających łącznie przesłanki z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, jeśli umowa zlecenia zawarta jest poza działalnością gospodarczą a wykonujący zlecenie nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (porównaj interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-183/16-3/AA, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r, sygn. IPPB1/415-984/13-2/KS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17.06.2016 r., sygn. ITPB4/4511-353/16/MP). Tym samym wydaje się, że świadczenie usług w warunkach spełniających łącznie przesłanki z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT nawet jeśli zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia będzie identyczny z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej to przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, lecz z działalności wykonywanej osobiście. Tu jednak może się pojawić pytanie czy umowa zlecenia spełniająca łącznie przesłanki z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT nie zostanie uznana za umowę o pracę? Bowiem umowa zlecenia, z której wynika konieczność wykonywania pracy w warunkach podporządkowania, osobiście oraz odpłatnie, w określonym miejscu i czasie, posiada wszelkie cechy umowy o pracę.