Czy sam certyfikat rezydencji wystarczy do zastosowania preferencyjnych zasad poboru WHT?
Podmioty wypłacające należności z tytułu dywidend, odsetek, licencji oraz niektórych usług na rzecz podatników niemających rezydencji w Polsce powinny pamiętać o obowiązku poboru podatku u źródła (WHT). Ustawy o podatkach dochodowych wskazują katalog należności objętych tym obowiązkiem oraz wysokość stawek. Przepisy te należy jednak stosować z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), których stroną jest Polska. UPO często przewidują preferencyjne stawki lub nawet zwolnienie z poboru WHT.
Czy certyfikat rezydencji wystarczy?
W praktyce często przyjmuje się, że do zastosowania preferencji wynikających z UPO wystarczy uzyskać od kontrahenta certyfikat rezydencji. To jednak nie wyczerpuje wszystkich warunków.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT), konieczne jest:
- posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji, oraz
- dochowanie należytej staranności.
Czym jest należyta staranność?
Pojęcie należytej staranności nie zostało zdefiniowane w przepisach. Trzeba więc odnosić je do konkretnego przypadku – ad casum – jednak pomocne może być tu orzecznictwo.
Przykładowo, WSA w Łodzi w wyroku z 28 maja 2024 r. (sygn. I SA/Łd 173/24) wskazał, że dochowanie należytej staranności oznacza takie działania płatnika, które – w granicach jego możliwości organizacyjnych i prawnych – zmierzają do prawidłowego poboru (lub niepobrania) podatku zgodnie z właściwą UPO.
Elementy należytej staranności
Jednym z istotnych elementów, które zdaniem organów podatkowych, powinny podlegać badaniu w ramach należytej staranności jest weryfikacja statusu kontrahenta jako rzeczywistego właściciela (BO) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot. Ponadto, płatnicy powinni dokonać weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).
Jak zatem można przypuszczać, dochowanie należytej staranności może być problematyczne, zwłaszcza w przypadku braku informacji o podatniku. Poza tym, pozostaje kwestia udowodnienia, że podatnik został zweryfikowany i istnieje możliwość zastosowania preferencji.
Czy wymagane są jakiekolwiek dokumenty?
W orzecznictwie spotkać można rozbieżne stanowiska. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że każdorazowo należy gromadzić dokumentację (np. oświadczenie BO), która pozwoli na ocenę, czy należyta staranność została dochowana. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.605.2023.3.MW, Dyrektor KIS stwierdził, że: „(…) płatnik wypłacający należności z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT. (…) Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z wyżej wymienionymi umowami UPO”.
Natomiast sądy administracyjne, w niektórych przypadkach pozostawiają płatnikowi pewną dowolność w wyborze formy, w jakiej weryfikacja zostanie dokonana i udokumentowana. W przytoczonym powyżej wyroku WSA w Łodzi, skład orzekający stwierdził, że: „(…) wymienione przepisy [art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 punkt 4-6 ustawy o CIT – przyp. autora] określają obowiązki płatnika w sytuacji, gdy łączna kwota należności wypłacanych podatnikowi przekracza w roku podatkowym 2 000 000 zł i dotyczą warunków zwrotu zryczałtowanego podatku CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł. W ocenie sądu nie ma żadnych podstaw prawnych by obarczać płatnika powyższymi obowiązkami w sytuacji, gdy łączna kwota należności nie przekracza w roku podatkowym 2 000 000 zł, a takiej sytuacji dotyczyło pytanie zadane we wniosku interpretacyjnym”.
Wydaje się więc, że sąd zgodził się z tezą, iż w przypadku wypłat należności, które nie podlegają mechanizmowi Pay&Refund (wypłaty jedynie z określonych tytułów w ramach WHT, powyżej 2 mln PLN w roku, na rzecz podmiotu powiązanego), można posługiwać się jedynie certyfikatem rezydencji, bez gromadzenia dodatkowej dokumentacji – np. oświadczenia BO.
Choć bardzo korzystne, orzeczenie najprawdopodobniej nie „przyjmie się” w ramach szerszej linii. Organy podatkowe mogą bowiem żądać potwierdzenia dochowania należytej staranności od płatników, gdyż jest to wyraźnie sformułowany warunek w ramach przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Z kolei najprostszym sposobem potwierdzenia weryfikacji kontrahenta jest pozyskanie oświadczenia.
Wnioski
Należyta staranność jest jednym z warunków koniecznych do zastosowania wszelkich preferencji wynikających m.in. z UPO. Warunek ten jest zwrotem niedookreślonym, zatem należy odnosić go do konkretnych przypadków.
W praktyce nie ma jednego, powszechnie uznawanego sposobu na przeprowadzenie weryfikacji kontrahenta, jednak najprostszym jest uzyskanie oświadczenia właściciela rzeczywistego.
