Czy warto zawrzeć porozumienie cenowe (APA)
W Polsce można zawierać APA od 1 stycznia 2006 r. Regulacje w tym zakresie zawarte były pierwotnie w Ordynacji podatkowej, natomiast 29 listopada 2019 r. weszła w życie ustawa o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (dalej: DRM), która przeniosła regulacje dotychczas zawarte w Ordynacji podatkowej do odrębnego aktu prawnego. Przede wszystkim na podstawie tego rozporządzenia obecnie prowadzone sią procedury.
APA może być efektywnym narzędziem ograniczenia ryzyka nieprawidłowego ustalania cen transferowych oraz zakwestionowania sposobu ich ustalania przez organy podatkowe. Ochrona oferowana przez APA może obejmować okres do pięciu lat i może być przedłużana na kolejne okresy. Z uwagi na rosnące zainteresowanie organów podatkowych obszarem cen transferowym APA może stanowić rozwiązanie, które zabezpieczy podatników przed weryfikacją rozliczeń z podmiotami powiązanym poprzez kontrole podatkowe.
Spis treści:
1. Czym jest APA, korzyści z zawarcia, koszt procedury
3. Obowiązku sprawozdawcze po zawarciu APA
Czym jest APA, korzyści z zawarcia, koszt procedury
Uprzednie porozumienie cenowe (Advance pricing arrangements APA) jest to formalne porozumienie zawarte pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w sprawach ustalenia cen transferowych. Jest to rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody weryfikacji ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Porozumienie ma formę decyzji administracyjnej, której organem właściwym do jego zawarcia jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.
APA mogą być jedno- dwu- i wielostronne. Cechą charakterystyczną porozumień jednostronnych jest to, że procedura toczy się między podatnikiem a Szefem KAS.
Porozumienia dwu- i wielostronne zawierane są przez ministra finansów z organem podatkowym właściwym dla drugiej strony transakcji (podmiotu powiązanego z podatnikiem). Po zawarciu tego porozumienia wydawana jest decyzja administracyjna dla podatnika.
APA jednostronne
- ograniczają ryzyko w odniesieniu do transakcji między podmiotami krajowymi,
- brak gwarancji uniknięcia podwójnego opodatkowana w transakcjach z podmiotem zagranicznym,
- postępowanie relatywnie krótkie w porównaniu do innych rodzajów APA,
- podstawa prawna: ustawa o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych,
- opłata dot. podmiotów krajowych: 5 000 PLN -50 000 PLN,
- opłata dot. podmiotu zagranicznego: 20 000 PLN – 100 000 PLN.
APA dwustronne
- ograniczają ryzyko w odniesieniu do transakcji między podmiotem krajowym oraz zagranicznym,
- eliminacja ryzyka podwójnego opodatkowania,
- postępowanie trwa dłużej - konieczność porozumienia się między dwoma państwami,
- podstawa prawna: ustawa o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych oraz umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie procedury wzajemnego porozumiewania się,
- opłata: 50 000 PLN – 200 000 PLN.
APA wielostronne
- ograniczają ryzyko w odniesieniu do transakcji między podmiotami powiązanymi z 3 lub więcej państw,
- zabezpieczenie przeznaczone dla transakcji najbardziej skomplikowanych,
- gwarantuje bezpieczeństwo każdej ze stron,
- relatywnie najdłuższy czas trwania postępowania,
- podstawa prawna: ustawa o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie procedury wzajemnego porozumiewania się,
- opłata: 50 000 PLN – 200 000 PLN.
Procedura APA
Natomiast 29 listopada 2019 r. weszła w życie ustawa DRM, przewidująca m.in. przeniesienie regulacji dotychczas zawartych w Ordynacji podatkowej do odrębnego aktu prawnego. Jednocześnie, w sprawach nieuregulowanych w przedmiotowym dziale stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną do prowadzenia APA dwu- i wielostronnych są ponadto przepisy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulujące procedurę wzajemnego porozumiewania się (odpowiedniki art. 25 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu).
Zasadniczo procedura wydawania APA (zakończona zawarciem porozumienia) posiada następujące etapy:
- złożenie wniosku o wydanie APA przez podmiot uprawniony i wniesienie opłaty;
- weryfikacja formalna wniosku i ewentualne wezwanie do uzupełnienia braków, a także weryfikacja jednorodności transakcji kontrolowanej i jej wartości oraz ewentualne ustalenie wysokości opłaty uzupełniającej;
- weryfikacja merytoryczna wniosku i czynności wyjaśniające, dialog między podatnikiem a Szefem KAS;
- w przypadku APA dwu- i wielostronnych - negocjacje z właściwymi organami zagranicznymi i zawarcie z nimi porozumienia;
- wydanie decyzji przez Szefa KAS i weryfikacja stosowania porozumienia.
Podmioty zainteresowane zawarciem APA mogą również przed złożeniem wniosku zwrócić się do Szefa KAS o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących zawierania takiego porozumienia (np. zakresu niezbędnych informacji w indywidualnej sprawie, trybu czy przypuszczalnego terminu jego wydania). Jest to procedura niesformalizowana i wolna od jakichkolwiek opłat.
Decyzja APA
Sama decyzja APA zawiera w sobie takie elementy jak:
- transakcję kontrolowaną objętą APA oraz podmioty powiązane uczestniczące w jej dokonaniu;
- profil funkcjonalny podmiotów powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa;
- metodę weryfikacji ceny transferowej;
- sposób kalkulacji ceny transferowej;
- założenia krytyczne, na podstawie których przyjęto, że wskazana metoda w dokładny sposób odzwierciedla cenę transferową;
- zakres indywidualnych informacji do wskazania w sprawozdaniu o realizacji uprzedniego porozumienia cenowego.
APA może dotyczyć okresu od początku roku podatkowego wnioskodawcy, w którym wniosek został złożony, przy czym okres jego obowiązywania nie może być dłuższy niż 5 lat podatkowych (i upływa z końcem roku podatkowego wnioskodawcy). APA może być odnawiane na kolejne okresy, nie dłuższe niż 5 lat podatkowych, jeżeli elementy wskazane w decyzji uległy istotnej zmianie. Wniosek w sprawie odnowienia, dodatkowo zawierający opis ewentualnych zmian elementów porozumienia, może być składany nie wcześniej niż 12 miesięcy przed upływem okresu obowiązywania APA oraz nie później niż 6 miesięcy po upływie tego okresu.
Obowiązki sprawozdawcze po zawarciu APA
Wydanie decyzji APA, czyli skuteczne zawarcie porozumienia nie oznacza, iż podatnik nie posiada żadnych obowiązków związanych z transakcją, którą zabezpieczyła APA.
Formularz APA-C
Po pierwsze, na podatnikach, którym Szef KAS wydał APA ciążą obowiązki o charakterze sprawozdawczym, tj. obowiązek złożenia Szefowi KAS sprawozdania o realizacji uprzedniego porozumienia cenowego za każdy rok podatkowy objęty APA, w terminie właściwym dla złożenia rocznego zeznania podatkowego według określonego wzoru formularzy interaktywnych: APA-C dla osób prawnych i APA-P dla osób fizycznych.
TPR
Po drugie, podmioty powiązane realizujące transakcje kontrolowane, które zostały objęte uprzednim porozumieniem cenowym za okres, którego takie porozumienie dotyczy - składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy TPR.
Dodatkowo, Szef KAS weryfikuje realizację porozumienia w trybie czynności sprawdzających i w określonych sytuacjach - w trybie kontroli podatkowej na podstawie ustawy DRM. W przypadku niestosowania APA w okresie jego obowiązywania Szef KAS stwierdza z urzędu wygaśnięcie tego porozumienia decyzją wywołującą skutki prawne od początku okresu objętego danym APA.
Pożądany skutek w postaci ochrony wynikającej z APA zostanie zatem osiągnięty jedynie w przypadku stosowania się przez podatnika do ustaleń z Szefem KAS, który został wyposażony, jak zauważono wyżej, w odpowiednie narzędzia umożliwiające weryfikację zachowania podatnika. W przypadku zmiany stosunków gospodarczych powodującej istotną zmianę w zakresie elementów porozumienia, APA może być zmienione lub uchylone przez Szefa KAS przed upływem ustalonego okresu jego obowiązywania. Zmiana i uchylenie APA następuje na wniosek strony albo z urzędu.
Statystyki APA
Procedura APA zapewnia odpowiednie zabezpieczenie danych wrażliwych żadne dane (łącznie z nazwami), które dotyczą pomiotów, z którymi zawarto porozumienie oraz które wnioskują o APA nie są upubliczniane. Wyjątkiem są dane statystyczne, które można publikowane są na stronie prowadzonej przez Ministerstwa Finansów - podatki.gov.pl w zakładce Statystyki APA oraz zbiorcze informacje publikowane na podstawie przepisów ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych, obejmujące również wskaźniki finansowe i ich przedział wartości.
W latach 2018 - 2023 wpłynęło blisko 700 wniosków o wydanie APA (w tym 46 o odnowienie porozumienia), przy czym połowa aplikacji w 2019 r., co stanowiło przede wszystkim konsekwencję wprowadzenia możliwości wyłączenia transakcji objętych APA spod limitu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa była w art. 15e ustawy CIT. Do Szefa KAS łącznie złożono ponad 460 wniosków motywowanych ww. uprawnieniem.
Podobnie jak w poprzednim okresie dominowały aplikacje o wydanie APA jednostronnego (blisko 90% wszystkich złożonych w latach 2018 - 2023 wniosków).
W latach 2018 - 2023 Szef KAS wydał ponad 350 uprzednich porozumień cenowych (w tym 27 decyzji odnawiających) oraz blisko 60 innych rozstrzygnięć kończących postępowania o wydanie APA. Zarówno wydane APA jednostronne krajowe, jak i zagraniczne najczęściej dotyczyły zakupu usług przez podmiot krajowy, wspólnych przedsięwzięć podmiotów powiązanych oraz świadczenia usług przez podmiot krajowy.
Dominującą metodą w wydanych APA jednostronnych krajowych i zagranicznych była metoda marży transakcyjnej netto zastosowana odpowiednio w 68% i 78% wydanych decyzji. W przypadku transakcji, w których użyto TNMM, najczęściej stosowanym wskaźnikiem zyskowności był narzut operacyjny wykorzystany w ok. 86% decyzji (w których zastosowano TNMM). W zdecydowanej większości APA dotyczył on działalności usługowej (przy czym w ok. 60% transakcji usługowych APA potwierdziły, że ceną rynkową jest 5% narzut na bazę kosztową).
Więcej informacji w zakresie danych statystycznych APA można odnaleźć w Raporcie statystycznym Krajowej Administracji Skarbowej 2006 – 2023 Uprzednie porozumienia cenowe w Polsce, pod linkiem:
https://www.podatki.gov.pl/media/10095/raport-uprzednie-porozumienia-cenowe-w-posce.pdf
Podsumowanie
Krajowa Administracja Skarbowa, przyczyny bardzo dynamicznego wzrostu zainteresowania APA w ostatnim czasie upatruje w możliwości wyłączenia transakcji objętych porozumieniem spod limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w obowiązującym w latach 2018 – 2021 art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie jednak od wykorzystania APA w kontekście wskazanego przepisu, zauważalny jest wzrost popularności uprzednich porozumień cenowych również w zakresie tradycyjnej ochrony jaką zapewnia ten instrument w przedmiocie wyceny transakcji dla celów podatkowych i eliminacji ryzyka podwójnego opodatkowania, a także preferencji na gruncie regulacji dotyczących cen transferowych.
Podstawowe informacje w zakresie uprzednich porozumień cenowych
|
|
jednostronne APA |
dwustronne APA |
wielostronne |
|
Podstawa prawa |
art. 86 ustawy DRM |
art. 87 ustawy DRM oraz przepisy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania regulujące procedurę wzajemnego porozumiewania się (odpowiedniki art. 25 Modelowej Konwencji OECD) |
|
|
Istota |
ogranicza ryzyko w odniesieniu do transakcji między podmiotami krajowymi lub krajowymi a zagranicznymi, gdy krajowy podmiot powiązany nie wystąpił z wnioskiem o porozumienie z właściwym CA − nie gwarantuje uniknięcia podwójnego opodatkowana w transakcjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi |
− ogranicza ryzyko w odniesieniu do transakcji między podmiotem krajowym i zagranicznym − eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania |
ogranicza ryzyko w odniesieniu do transakcji między podmiotami powiązanymi z trzech lub większej liczby jurysdykcji − eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania |
|
Instrukcyjny termin zakończenia postępowania (art. 97 ustawy DRM) |
bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania |
bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 12 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania |
bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 18 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania |
|
Opłata za wniosek (art. 98 ustawy DRM) |
1% wartości transakcji kontrolowanej będącej przedmiotem APA, przy czym: |
||
|
nie mniej niż 5 tys. zł i nie więcej niż 50 tys. zł w przypadku APA jednostronnych krajowych − nie mniej niż 20 tys. zł i nie więcej niż 100 tys. zł w przypadku APA jednostronnych zagranicznych |
nie mniej niż 50 tys. zł i nie więcej niż 200 tys. zł |
||
|
· wysokość opłaty od wniosku o odnowienie APA stanowi odpowiednio połowę wysokości opłaty ustalonej na podstawie art. 98 ust. 2–5 · wartość transakcji kontrolowanej, określa się dla okresu objętego wnioskiem o wydanie APA · do określenia wartości transakcji kontrolowanej stosuje się odpowiednio przepisy art. 23x ust. 1 ustawy PIT lub art. 11l ustawy CIT · w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych transakcji kontrolowanych stanowiących transakcję o charakterze jednorodnym, dla celów ustalenia wysokości opłaty sumuje się wartość tych transakcji · jeżeli w toku postępowania Szef KAS stwierdzi: − że wartość transakcji kontrolowanej, mającej być przedmiotem APA, została we wniosku podana w zaniżonej wysokości − wystąpienie w jednym wniosku transakcji kontrolowanych stanowiących odrębne transakcje o charakterze jednorodnym organ ten ustala wysokość opłaty uzupełniającej, którą oblicza się z uwzględnieniem art. 98 ust. 2–6 ustawy DRM (art. 99) |
|||
Źródło Uprzednie Porozumienia Cenowe w Polsce - raport statystyczny KAS 2006-2023
Podmioty powiązane, które zawierają transakcje kontrolowane powinny rozważyć możliwość zawarcia APA w szczególności, przy transakcjach które stwarzają problemy z wyceną wynagrodzenia na poziomie rynkowym i których okres obowiązywania jest wieloletni. APA może ograniczyć ryzyka nieprawidłowego ustalenia cen transferowych oraz zakwestionowania sposobu ich ustalania przez organy podatkowe.
Zachęcamy do zapoznania się z innymi publikacjami dotyczącymi cen transferowych na https://akademialtca.pl w zakładce Ceny transferowe.
