Czy zastosowanie koncepcji look-through stało się obecnie niemożliwe?
Zastosowanie koncepcji look-through approach stoi obecnie pod dużym znakiem zapytania. Wszystko za sprawą projektu objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczącego poboru podatku u źródła. To właśnie na niego coraz częściej powołują się organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne, odmawiając płatnikom możliwości zastosowania preferencji.
Spis treści
Czym jest koncepcja look-through approach?.
Praktyka organów do momentu wydania projektu objaśnień z 2023 r.
Zaktualizowane stanowisko MF w sprawie LTA.
Czym jest koncepcja look-through approach?
Koncepcja look-through approach (dalej: „LTA”), zwana również koncepcją przejrzystości lub transparentności, w założeniu polega na ustaleniu statusu rzeczywistego właściciela, na rzecz którego bezpośredni odbiorca, przekazuje daną płatność. Jest to zatem koncepcja, zgodnie z którą możliwe jest zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla państwa siedziby rzeczywistego właściciela, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.
Powyższej koncepcji można było doszukać się już w poprzednim projekcie objaśnień, wydanym przez Ministerstwo Finansów w 2019 r. Wskazano w nim, że jeśli rzeczywistym właścicielem należności jest „inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać), wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look-through approach)”.
Praktyka organów do momentu wydania projektu objaśnień z 2023 r.
Organy podatkowe, w tym Dyrektor KIS, co do zasady uznawały zastosowanie koncepcji LTA. Wprawdzie zdarzały się stanowiska negatywne, niemniej nie odnosiły się one do samej możliwości zastosowania tej koncepcji. Powodem negatywnych rozstrzygnięć były zazwyczaj uchybienia innym przesłankom do zastosowania preferencji. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR) Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT przy wypłacie dywidendy i niepobierania podatku u źródła, kierując się zasadą LTA.
Uznanie zastosowania koncepcji było również przedmiotem interpretacji indywidualnych z 18 marca 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC) oraz z 19 czerwca 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK).
W zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych pozytywne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyrokach z 14 września 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1514/23 oraz III SA/Wa 1513/23).
Zaktualizowane stanowisko MF w sprawie LTA
Jak zostało wskazane powyżej, koncepcja funkcjonowała w przestrzeni prawnej oraz została wspomniana w projekcie objaśnień z 2019 r. Podejście do niej zmieniło się jednak w kolejnym projekcie objaśnień wydanym w 2023 r. Ministerstwo stwierdziło w nim, że „stosowanie koncepcji look-through approach (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. W świetle opisanego wcześniej wyroku TSUE w sprawie N Luxembourg 1 oraz po wyroku NSA z 26.07.2022 r. (sygn. akt II FSK 1230/21), można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji”.
Ministerstwo Finansów odmówiło zatem podstaw prawnych (krajowych) do jej zastosowania oraz wskazało organom podatkowym, że nie mają obowiązku jej stosowania. Objaśnienia stały się wygodnym pretekstem do zmiany podejścia w tym zakresie, co skutkowało coraz częstszymi odmowami zastosowania koncepcji LTA.
Zmiana w podejściu
Pomimo że powyższe stanowisko zostało przedstawione w projekcie objaśnień, stało się ono podstawą wielu rozstrzygnięć. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.241.2024.2.MW, Dyrektor KIS stwierdził, że „(…) podatnikiem wobec wypłacanych przez wnioskodawcę odsetek jest A. z siedzibą na Cyprze, gdyż to temu podmiotowi jako udziałowcowi polskiej spółki (wnioskodawcy) wypłacane są odsetki od udzielonych wnioskodawcy pożyczek. Zatem jedynie wobec A. jako podatnika możliwe byłoby rozpatrywanie zasad opodatkowania wypłacanych odsetek, w tym z ewentualnym uwzględnieniem zapisów właściwej polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z uwagi na powyższe, skoro za podatnika względem wypłacanych odsetek należy przyjmować bezpośredniego udziałowca wnioskodawcy, udzielającego finansowania wnioskodawcy i otrzymującego następnie odsetki z tego tytułu, to dalsza forma "dystrybucji odsetek" w grupie pozostaje bez znaczenia dla opiniowanego zagadnienia.
Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczącym poboru podatku u źródła”.
Niestety, podobną konkluzję odnaleźć można w szeregu innych interpretacji indywidualnych – z dnia 6 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.217.2024.1.BJ, z dnia 20 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.566.2024.2.AR, z dnia 28 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.611.2024.1.PP, 0114-KDIP2-1.4010.613.2024.1.PK, 0114-KDIP2-1.4010.616.2024.1.DK,0114-KDIP2-1.4010.609.2024.1.MR1.
W przytoczonych interpretacjach Dyrektor KIS sam wskazywał, że stanowisko MF w odniesieniu do koncepcji LTA zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r., co nie pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Niestety, negatywne stanowisko przejawia się również w wyrokach sądów. Przykładowo, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2024 r. sygn. I SA/Kr 384/24, Sąd stwierdził, że „(…) koncepcja look through approach jest wyłącznie postulatem de lege ferenda, niefunkcjonującym w ustawodawstwie RP. Żaden bowiem z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej na rzecz nierezydenta, ani żaden z przepisów umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy Polska a Holandią nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania do opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej przez podmiot z siedzibą na terytorium kraju na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Holandii, postanowień innych umów (np. zawartych z Luksemburgiem, USA czy Chinami). Podstaw takich nie dają również przepisy zawarte w O.p.”
Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 listopada 2024 r., sygn. I SA/Gl 712/24: „(…) jak słusznie jednak podkreślił DKIS, koncepcja look-through approach wynika wyłącznie z orzecznictwa i nie jest uregulowana w polskich ustawach podatkowych (tak również M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34, WSA w Lublinie w wyroku z 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 332/24). Nie ma zatem wyrażonego wprost obowiązku zastosowania tej koncepcji do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.”
Końcowo, warto wskazać, że nie wszystkie sądy podchodzą w ten sam sposób – w tym miejscu należy przytoczyć jeden z najnowszych wyroków WSA w Poznaniu z dnia , w którym Sąd stwierdził, że „W zaskarżonej interpretacji zaakceptowano stanowisko Ministra Finansów odnośnie koncepcji "look through approach" wyrażone w projekcie Objaśnień podatkowych z dnia 25 września 2023 r., z którego wynika, że stosowanie wskazanej koncepcji nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Wprawdzie koncepcja "look through approach" w istocie nie ma jednoznacznej, wyraźnej podstawy prawnej. W ocenie Sądu powyższe nie oznacza, że trzeba ją uznać za pozbawioną podstawy prawnej w ogóle, gdyż podstawy prawne mogą mieć bardziej lub mniej jednoznaczny charakter. (…). Nie sposób zatem wykluczyć w ogóle stosowania koncepcji "look through approach", której oparcie wynika z brzmienia art. 10 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu Konwencji OECD. Przy czym uwzględnienie powyższej koncepcji wymaga indywidualnej analizy danych działalności i transakcji poszczególnych podmiotów gospodarczych.”
W obecnych uwarunkowaniach trudno jest zająć jednoznaczne stanowisko w zakresie zastosowania koncepcji LTA. Najnowszy projekt objaśnień wpłynął negatywnie na możliwość jej stosowania, ale jej całkowicie nie przekreślił. Nadal pojawiają się bowiem pozytywne rozstrzygnięcia, głównie na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Należy jednak przygotować się na możliwość zakwestionowania zastosowania koncepcji LTA przez organy podatkowe.
