Interpretacja ogólna Ministra Finansów dotycząca zwolnienia odsetek i należności licencyjnych
Dnia 27 listopada 2024 r. pojawiła się kolejna interpretacja ogólna Ministra Finansów poruszająca kwestie związane z podatkiem u źródła. Tym razem MF w interpretacji ogólnej nr DD9.8202.2.2024 (dalej: „Interpretacja”) rozstrzygnął spór dotyczący interpretacji warunków zwolnienia odsetek oraz należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 3 i nast. ustawy o CIT.
Spis treści:
1. W jakiej sprawie została wydana Interpretacja?
2.Zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego
3.Podsumowanie i komentarz
W jakiej sprawie została wydana Interpretacja?
Celem interpretacji było ujednolicenie stosowania niektórych warunków zwolnienia z opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Wątpliwości budziły przede wszystkim warunki wskazane w art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 21 ust. 3c ustawy CIT, tj. odnoszące się do a) „podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania” oraz b) „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”
Podobnie jak w interpretacji ogólnej nr DD9.8202.1.2024, aby unaocznić powyższy problem, Minister Finansów przytoczył rozbieżne orzeczenia WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 157/24, z dnia 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 73/24, z dnia 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 87/24 oraz z dnia 24 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 454/23 (wyroki nieprawomocne).
Zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego
Interpretacja rozpoczyna się od wyjaśnienia motywów i celów Dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: „Dyrektywa IR”), gdyż to właśnie za jej sprawą Polska implementowała przepisy stanowiące o zwolnieniu. Jej podstawowym celem jest „doprowadzenie do zrównania zasad opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek i należności licencyjnych w transakcjach między spółkami różnych Państw Członkowskich z zasadami opodatkowania takich należności, przyjętymi na poszczególnych rynkach krajowych, a w szczególności wyeliminowanie dwukrotnego opodatkowania takich należności.”
Powyższe objawia się poprzez wyłączenie odsetek i należności licencyjnych z opodatkowania u źródła w państwie, w którym powstają.
Na gruncie transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi odsetki oraz należności licencyjne:
1) nie stanowią przedmiotu opodatkowania u źródła (odbiorca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT), oraz
2) stanowią przychód dla otrzymującego podmiotu, który po odliczeniu kosztów jego uzyskania zostaje opodatkowany na zasadach ogólnych.
Te same zasady, tj. jednokrotnego opodatkowania dochodu z tytułu odsetek i należności licencyjnych, powinny znaleźć odzwierciedlenie pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich UE/EOG.
Regulacje Dyrektywy IR zostały implementowane do polskiego porządku prawnego za sprawą art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. W art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT wskazane jest, że zwolnienie ma zastosowanie, gdy „uzyskującym przychody [z odsetek, należności licencyjnych] jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, powyższe zwolnienie stosuje się, jeżeli spółka uzyskujący przychody z odsetek i/lub należności licencyjnych „nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.”
Pierwszy z powyższych warunków należy odnosić do nieograniczonego obowiązku podatkowego w jednym z państw UE lub EOG (rezydencja podatkowa).
Z kolei warunek z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, wg Ministra Finansów, należy rozumieć zupełnie inaczej, niż mogłoby się wydawać na podstawie jego wykładni językowej. Otóż – w celu zastosowania zwolnienia z WHT przez płatnika - odbiorca takich odsetek lub należności licencyjnych ma nie korzystać:
- w państwie swojej rezydencji podatkowej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ani od całości uzyskiwanych dochodów, ani ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii dochodów, lub
- ze szczególnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z tytułu otrzymanych przez podmiot odsetek lub/i należności licencyjnych.
Podsumowanie i komentarz
Przede wszystkim należy pochwalić wolę działania Ministerstwa Finansów na rzecz ujednolicenia stosowania przepisów dotyczących podatku u źródła, ponieważ w wielu przypadkach pozostają one enigmatyczne. Konstrukcja poboru podatku u źródła nakłada nieporównywalnie większą ilość obowiązków na płatnika, niż ma to miejsce w ramach pozostałych rodzajów podatku dochodowego, zatem samą inicjatywę należy oceniać pozytywnie.
Przechodząc do oceny treści Interpretacji - ta pozostawia wiele do życzenia. O ile bowiem warunek wskazany w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT nie powinien wzbudzać większych kontrowersji – mowa w nim wprost o rezydencji podatkowej, o tyle interpretacja warunku z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT jest kontrowersyjna i niestety negatywna dla płatników i podatników. Oznacza ona, że zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli odsetki/należności licencyjne korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w państwie odbiorcy. Co więcej, zwolnienie nie będzie przysługiwało również, gdy należności te nie będą efektywnie opodatkowane na podstawie decyzji administracyjnej.
W związku z powyższym, zasadne pozostaje pytanie o brak korelacji pomiędzy tym co można wyczytać w Interpretacji, a przepisami ustawy. Te drugie nie zawierają warunku efektywnego opodatkowania odsetek/należności licencyjnych za granicą.
Ponadto, brzmienie art. 21 ust. 3c ustawy o CIT jest analogiczne do brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który został zinterpretowany jako niepodleganie zwolnieniu podmiotowemu w państwie siedziby. Zatem dwa analogicznie brzmiące przepisy, zdaniem Ministra, należy interpretować zupełnie odmiennie.
Za pozytywny aspekt można uznać natomiast zwrócenie uwagi na sytuację, w której zagraniczny podatnik rozlicza stratę, co nie przekreśla możliwości zastosowania zwolnienia.
Na gruncie powyższego istotna jest aktualnie ponowna weryfikacja możliwości zastosowania zwolnienia na mocy art. 21 ust. 3 i nast. ustawy o CIT w stosunku do należności odsetkowych i licencyjnych wypłacanych na rzecz spółek-matek oraz spółek-sióstr. Kluczowa w tym zakresie jest przede wszystkim aktualizacja oświadczenia, na podstawie którego polska spółka (jako płatnik) z takiego zwolnienia dotychczas korzystała.
