Karty multisport? Benefity? Obalmy mity i tezy fałszywych proroków.

Podatnik VAT chce być fajny, podatnik VAT zna współczesne standardy w zakresie benefitów – podatnik VAT zapewnia swoim pracownikom, współpracownikom lub zleceniobiorcom, albo nawet członkom ich rodzin karty sportowe multisport. Przecież hurtowe nabycie świadczeń to lepsza cena. Tylko, czy podatek naliczony od tego zakupu można odliczyć? Czy przy przekazaniu karty podatek trzeba naliczyć? Faktura? Paragon? Podatnik VAT nie wie jak rozliczyć benefit i rozlicza go źle.  

Temat niby banalny więc skąd bierze się problem? Wystąpić mogą różne sytuacje w zakresie zakupu i przekazania kart sportowych, z którymi wiążą się inne skutki podatkowe. DKIS wydaje w omawianym zakresie dużo interpretacji indywidualnych (ich liczba o czymś świadczy), jest nawet interpretacja ogólna Ministra Finansów.  

Po pierwsze, znaczenie ma sposób finansowania zakupu kart. W praktyce spotkać można cztery warianty: 

• podatnik kupuje karty z wykorzystaniem własnych środków obrotowych i przekazuje je nieodpłatnie beneficjentom; 
• podatnik kupuje karty z wykorzystaniem własnych środków obrotowych i przekazuje je odpłatnie beneficjentom; 
• zakup kart finansowany jest w części z ZFŚS, a w części przez pracownika; 
• zakup kart finansowany jest z trzech źródeł: a) w części ze środków obrotowych podatnika; b) w części z ZFŚS; c) w części przez pracownika. 

Po drugie, znaczenie ma status beneficjenta świadczenia: pracownik / członek rodziny pracownika lub szerzej - wskazana osoba towarzysząca / współpracownik (B2B) lub zleceniobiorca.  

Po trzecie, znaczenie mogą mieć postanowienia regulaminu ZFŚS zaprowadzonego w organizacji.  

1. Zakup kart przez podatnika i nieodpłatne przekazanie beneficjentom - nie odliczaj i nie naliczaj

Sytuacja paradoksalnie najtrudniejsza. Najtrudniejsza, ponieważ art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie jest precyzyjny. Ale po kolei. 

Jak wiadomo, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).  
Z tym, że na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 
• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 

Teoretycznie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie wyłącza z opodatkowania sytuacji, w której podatnik zakupił usługę opodatkowaną i nieodpłatnie przekazał ją pracownikowi na jego cele osobiste (art. 8 ust. 2a). Przy czym mowa jest tutaj o nieodpłatnych świadczeniach, których dokonuje… podatnik.  

Zgodnie z literalnym brzmieniem powołanej regulacji nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracownika będzie podlegało opodatkowaniu – niezależnie od tego, czy podatnik kupując to świadczenie miał / nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie.  

Z kolei od strony prawa do odliczenia – przysługuje ono w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).  

Warto zatem zestawić treść art. 8 ust. 2 pkt 2 z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i odnotować, że: 

• prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jeżeli zakupione przez niego usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; 
• podatnik musi opodatkować nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika; 
• podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą; „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.  

Pozornie logika jest następująca: 

• dany podmiot (zarejestrowany jako podatnik VAT, przedsiębiorca) kupuje karty sportowe celem ich nieodpłatnego przekazania pracownikom; 
• podmiot dokonuje zatem nieodpłatnego świadczenia usługi na cele osobiste pracowników – czyli nie jest to działalność gospodarcza; 
• podmiot musi opodatkować ww. czynność na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT – dokonuje zatem zakupu kart w celu wykonania czynności opodatkowanej; 
• skoro zakup jest dokonywany w celu wykonania czynności opodatkowanej – to podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.  

Czy aby na pewno tak? Przepis z art. 8 ust. 2 pkt 2 nie uzupełnia definicji podatnika VAT, wskazuje jedynie, że nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na cele osobiste pracowników, jako świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnik musi opodatkować. Natomiast „podatnik VAT” został zdefiniowany w art. 15 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy.  

Pytanie, czy podmiot, który nieodpłatnie przekazuje kartę sportową jest w zakresie tej aktywności podatnikiem VAT? Przecież nie robi tego dla celów zarobkowych! Nie jest to przedmiot jego działalności gospodarczej! Zdaje się to zauważać sam DKIS wskazując, że: Nie można uznać, że nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników w postaci umożliwienia korzystania z usług na podstawie kart MultiSport jest czynnością, która jest związana z Państwa działalnością gospodarczą ponieważ nie ma ono żadnego wpływu na Państwa przyszłe obroty, zyski, czy wizerunek - interpretacja DKIS z dnia 22.08.2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.273.2024.2.IK. Tylko, że w powołanej interpretacji organ nieco dalej w treści rozstrzygnięcia stwierdza, że art. 8 ust. 2 pkt 2 znajduje w tej sytuacji zastosowanie i wnioskodawca musi opodatkować nieodpłatne świadczenie. DKIS ogranicza się do wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ale zapomina o art. 15 ust. 1 i 2.  

Czasami więc DKIS uznaje, że nieodpłatne świadczenie należy opodatkować – tak np. w powołanej wyżej interpretacji z dnia 22.08.2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.273.2024.2.IK – organ uznał, że nieodpłatne umożliwienie pracownikom korzystania z kart multisport wypełnia przesłanki do uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). 

Jednak DKIS uznaje przeważnie, że nieodpłatnego świadczenia nie należy opodatkowywać: 

• z dnia 22.10.2021 r., nr 0112-KDIL3.4012.189.2021.3.MS – organ uznał, że: …nieodpłatnie przekazane świadczenia przez Spółkę na rzecz Pracowników nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; 
• z dnia 10.11.2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.446.2023.4.IZ – organ uznał, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia w związku z nabyciem Świadczeń benefitiowych przekazywanych nieodpłatnie współpracownikom; 
• z dnia 27.03.2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.771.2024.2.APR – organ wskazał, że nieodpłatne przekazywanie pracownikom benefitów w postaci karnetów sportowych nie podlega opodatkowaniu; 
• z dnia 29.08.2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.378.2025.2.AS – organ uznał, że od zakupu świadczeń przekazywanych nieodpłatnie pracownikom / współpracownikom wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia; wnioskodawca nie musi opodatkowywać nieodpłatnego przekazania świadczeń. 

Z kolei w ocenie sądów administracyjnych przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przedsiębiorca świadczy pracownikom nieodpłatne usługi nabyte, nie na cele własnej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie dla celów prywatnych (konsumpcji) tych pracowników, gdyż w takim przypadku nie działa w charakterze podatnika, a tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu nabytych usług. Tak np. NSA w wyroku z dnia 06.04.2023 r., sygn. I FSK 239/20. 

Kończąc wątek pozwólcie, że zapytam: czy w takim razie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT znajdzie kiedykolwiek zastosowanie, skoro podmiot dokonujący nieodpłatnego świadczenia na cele osobiste pracowników nie działa w charakterze podatnika VAT? Myślę, że tak. Wykładnia celowościowa: myślę, że przepis ten odnosić się miał w założeniu do sytuacji, w której podatnik dokonuje nieodpłatnej czynności właściwej dla jego działalności gospodarczej z czym splecione jest stosowanie odliczeń od podatku  – tak jak w przypadku art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – np. przedmiotem działalności podatnika jest malowanie domów; w związku z tą działalnością podatnik kupuje farby i odlicza od tego zakupu podatek; ale zdarzy się, że podatnik pomaluje nieodpłatnie dom swojego pracownika. Art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma na celu ochronę budżetu przed uszczupleniem wpływów z VAT – ciężko pewnie przypisać, która z zakupionych w ramach działalności podatnika farb została przeznaczona do nieodpłatnego pomalowania domu pracownika. Ponieważ podatnik odliczył VAT od zakupu farb – musi opodatkować nieodpłatne świadczenie, do którego zużył towary względem których odliczył podatek. Pewnie o to samo chodziło ustawodawcy w art. 8 ust. 2 pkt 2 w odniesieniu do np. usług nabytych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, których sposób wykorzystania jest jeszcze mniej uchwytny. W każdym razie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania do sytuacji, w której konkretne świadczenie jest z założenia kupowane w celu nieodpłatnego przekazania – w takim przypadku z góry wiadomo, że nie jest to zakup do celów działalności gospodarczej, działalności podlegającej opodatkowaniu więc brak jest prawa do odliczenia (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT to nie tutaj).  

2. Zakup kart przez podatnika i odpłatne przekazanie ich beneficjentom – odliczaj i naliczaj

Mowa o sytuacji, w której podatnik nabywa karty multisport z własnych środków i z tytułu ich przekazania pracownikom / współpracownikom / zleceniobiorcom potrąca z wynagrodzenia: 

• równowartość kosztu zakupu karty (pełną wartość); 
• część kosztu zakupu karty (tzn. pracodawca dofinansowuje częściowo zakup karty z własnych środków).  

W takim przypadku dochodzi do odpłatnego świadczenia usług – podatnik może odliczyć podatek naliczony przy zakupie kart dla pracowników, współpracowników i zleceniobiorców. Podatnik powinien naliczyć VAT z tytułu odpłatnego przekazania (sprzedaż) kart – tak np. DKIS w interpretacji z dnia z dnia 06.08.2025 r., nr 0112-KDIL3.4012.362.2025.2.AK. Pamiętać należy przy tym o art. 32 ustawy o VAT.  

Również, gdy podatnik kupuje karty dla członków rodzin (lub szerzej - osób towarzyszących) pracowników / współpracowników / zleceniobiorców i przekazuje je za pełną lub częściową odpłatnością – to działa w tym zakresie jako podatnik VAT, tj. odprzedaje zakupione świadczenie (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).  

W konsekwencji podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupu, ale jest też obowiązany naliczyć podatek z tytułu odprzedaży świadczenia (odpłatnego przekazania). Potwierdza to DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych: 

• interpretacja z dnia 30.12.2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.603.2019.1.IZ; 
• interpretacja z dnia 27.03.2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.771.2024.2.APR; 
• interpretacja z dnia 06.08.2025 r., nr 0112-KDIL3.4012.362.2025.2.AK. 

Warto też podkreślić, że w przypadku współpracowników, zleceniobiorców i ich „osób towarzyszących” nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej – w związku z tym sprzedaż ta może podlegać obowiązkowi zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej.  

3. Zakup kart finansowany w całości z ZFŚS lub w części z ZFŚS, a w części przez „osobę uprawnioną”

3.1. Dla pracownika – nie odliczaj i nie naliczaj 

W tym przypadku pracodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kart dla pracowników. Jednocześnie pracodawca nie jest obowiązany do naliczenia podatku z tytułu przekazania benefitu.  

Powyższe wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27.05.2013 r., nr PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859, w której wskazano, że pracodawca nabywając i przekazując świadczenia, które finansowane są w całości z ZFŚS, albo w części z ZFŚS, a w części przez pracowników – nie działa w charakterze podatnika VAT; w związku z tym brak po jego stronie prawa do odliczenia; pracodawca nie jest też obowiązany do naliczenia podatku w odniesieniu do przekazania świadczenia, ani zaewidencjonowania sprzedaży / wystawienia fv: Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku. (…) Powyższe odnosi się również do sytuacji, gdy nabyte w ww. sposób świadczenia współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem sam sposób finansowania nie zmienia charakteru rzeczonych świadczeń.  

Omawiany sposób rozliczenia w ocenie organów podatkowych świadczy o „socjalnym charakterze” świadczenia. W związku z tym pracodawca nie działa w charakterze podatnika VAT, a jedynie administruje środkami związanymi z działalnością socjalną (ZFŚS i pośrednictwo w płatności między pracownikiem, a dostawcą benefitu).  

Potwierdzenie opisywanej kwalifikacji znajdujemy również w interpretacjach indywidualnych: 

• interpretacja DKIS z dnia 03.10.2025 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.805.2025.1.ALN; 
• interpretacja DKIS z dnia 21.12.2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.802.2021.1.MSU. 

Na marginesie warto odnotować, że niektórzy autorzy w piśmiennictwie branżowym wskazują jakoby DKIS zdarzało się wydawać interpretacje, wedle których pracodawca działa w omawianym zakresie jako podatnik VAT, a więc ma prawo do odliczenia od zakupu kart i powinien opodatkować ich przekazanie. Nie jest to jednak prawda. Jako przykład takiego rozstrzygnięcia powoływana jest interpretacja z dnia 25.05.2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.112.2021.2.IK. Lektura stanu faktycznego, którego dotyczyła powoływana interpretacja wskazuje, że przedmiotem analizy organu była sytuacja, w której zakup kart finansowany był w części przez pracownika, w części z ZFŚS i w części ze środków obrotowych podatnika (czyli sytuacja, o której mowa niżej w pkt 4!). Game change’ra brak.  

3.2. Dla innych „osób uprawnionych” – nie odliczaj, nie naliczaj 

Zgodnie z art. 1 ust. 1 uZFŚS fundusz przeznaczony jest m.in. na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu.  

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 5 ww. ustawy „osoby uprawnione do korzystania z Funduszu” to pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z funduszu. 

Może być tak, że podatnik dofinansowuje zakup kart osobom innym niż pracownicy, a wskazanym w art. 2 pkt 5 uZFŚS i / lub regulaminie. Z pewnością będą to: 

• pracownicy; 
• członkowie rodzin pracowników; 
• emeryci i renciści – którzy są byłymi pracownikami; 
• członkowie rodzin osób wskazanych w pkt 3; 
• „inne osoby”, którym pracodawca przyznał prawo korzystania ze świadczeń socjalnych. 

Jeżeli zatem karta sportowa jest dofinansowywana również członkom rodzin pracowników albo byłym pracownikom i członkom ich rodzin - to podmiot administrujący funduszem również w tym zakresie nie powinien zostać uznany za podatnika VAT. Tak będzie zarówno w sytuacji, gdy do świadczeń na rzecz członków rodziny pracownika „resztę” dopłaca pracownik, czy bezpośrednio dany członek rodziny pracownika.  

Ale kim są „inne osoby wskazane w regulaminie przez pracodawcę”? Czy może być to dowolna, swobodnie wskazana osoba?  

Spotkać można się z opiniami, że „osobami uprawnionymi” do świadczeń z ZFŚS mogą być również współpracownicy (B2B), zleceniobiorcy i członkowie ich rodzin, o ile osoby te zostały wskazane w stosownym regulaminie. Trudno jednak znaleźć potwierdzenie takiego stanowiska w rozstrzygnięciach sądów czy organów podatkowych. W mojej ocenie taka kwalifikacja jest wątpliwa, z uwagi na: 

• fakt, że wymienione w art. 2 pkt 5 uZFŚS „osoby uprawnione” każdorazowa są powiązane w jakiś sposób ze stosunkiem pracy (pracownicy, byli pracownicy, członkowie rodziny pracowników), a więc pośrednio lub bezpośrednio z podmiotem administrującym funduszem w roli pracodawcy. W regulaminie mogą oczywiście zostać wskazane również „inne osoby”, ale konstrukcja art. 2 pkt 5 uZFŚS stanowi, że tego wskazania dokonuje pracodawca. Moim zdaniem prowadzi to do wniosku, że konkretny stosunek pracy jest fundamentem dla przyznania świadczenia w ramach funduszu – świadczenie może być przyznane „innym osobom wskazanym w regulaminie”, ale muszą to być osoby w jakiś sposób powiązane z czyimś stosunkiem pracy (względem konkretnego pracodawcy, który stworzył fundusz i wpłaca na niego środki); 
• ogólny kontekst dla instytucji ZFŚS (wykładnia systemowa) – zgodnie z art. 1 ust. 1 uZFŚS fundusz jest tworzony przez pracodawców; „działalność socjalna” w rozumieniu wskazanej ustawy to „usługi świadczone przez pracodawców…”; fundusz tworzą pracodawcy w odniesieniu do stanu zatrudnienia (art. 3 ust. 1 uZFŚS); środkami funduszu administruje pracodawca (art. 10 uZFŚS). 

4. Zakup kart finansowany z trzech źródeł (środki obrotowe podatnika, ZFŚS, „osoba uprawniona”) – odliczaj i naliczaj

W takich przypadkach organy podatkowe przyjmują, podobnie jak w pkt 2, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług - obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty z tytułu przekazania im kart spowoduje, że na gruncie ustawy o VAT czynność ta będzie odpłatna i podlega opodatkowaniu. Tak DKIS w interpretacji: 

• z dnia 25.05.2021 r. nr. 0111-KDIB3-1.4012.112.2021.2.IK; 
• z dnia 22.03.2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.664.2023.1.NF.