Kary umowne w estońskim CIT
.png)
Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawa o CIT nie definiuje jednak co należy rozumieć jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT do tzw. modelu estońskiego nie stosuje się m.in. art 16 ustawy o CIT, zatem pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać w oderwaniu od katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodu w „tradycyjnym” podatku CIT. Istotny jest wyłącznie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą – posiłkować można się zatem raczej powiązaniami z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, na co wskazują także objaśnienia podatkowe.
Jednym z wydatków, który budzi wątpliwości na gruncie do zaliczenia do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą są wydatki ponoszone na kary umowne, które są także kością niezgody między podatnikami i organami podatkowymi na gruncie „tradycyjnego” podatku CIT.
Właśnie w kontekście „tradycyjnego” podatku CIT mimo negatywnego stanowiska organów podatkowych, sądy administracyjne wskazują na podstawy do uznania wydatków ponoszonych na kary umowne za związane z działalnością gospodarczą. Przykładowo NSA w wyrokach z:
· 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1125/16 uznał, że „Jeżeli zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”;
· 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19 uznał, że „Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła. Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”;
· 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 318/17 wskazał, że „W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. […] Kontynuowanie umowy byłoby dla wnioskodawczyni niekorzystne - nie uzyskiwałaby ona bowiem takich dochodów, jakie mogłaby uzyskać gdyby dzierżawca rozliczał się w sposób wypracowany z innym dzierżawcą. Uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były w pełni racjonalne. Wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów i poprawy sprawnej obsługi klientów. […] Słusznie wskazała skarżąca, że rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem […]. Wydatki na odstępne mogą zatem w warunkach omawianej sprawy stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU.”.
W powołanych wyrokach NSA analizował związek z uzyskiwanymi przychodami, czyli de facto związek z działalnością gospodarczą, zatem można odnieść je także do rozpoznawania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na gruncie ryczałtu od dochodów spółek. Jeśli zatem poniesienie kary umownej ma swoje uzasadnienie gospodarcze, to nie powinna ona stanowić wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą także na gruncie ryczałtu od dochodów spółek.
Wydatki niezwiązane z działalnością?
Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej większość kar umownych pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą, a zatem ich wartość zaliczana jest do podstawy opodatkowania ryczałtem z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy uzasadnia to tym, że w opinii organu kary umowne mają charakter sankcyjny i wynikają z zaniedbań oraz nie są ukierunkowane na osiąganie przychodu. Takie stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacjach indywidualnych z:
· 17 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.771.2022.2.PC – z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła spółka ponosząca kary umowne w związku z niezawinionymi opóźnieniami w przewozie towarów i uszkodzeniami przewożonych oraz magazynowanych towarów, spółka wskazała też, że ponoszenie kar umownych ma na celu utrzymanie relacji biznesowych z kontrahentami, a tym samym zabezpieczenie źródeł przychodów,
· 31 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP – podmiot zajmujący się handlem wskazał, że ponosi kary umowne z tytułu realizacji zamówień w niepełnym zakresie oraz opóźnień w zamówieniach, które wynikają z niezawinionych przez spółkę opóźnień w dostawach z Chin produktów, półproduktów i surowców, a brak poniesienia tych kar implikowałby ryzyko utraty kontrahentów,
· 21 czerwca 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.167.2023.2.DD – spółka zajmująca się obrotem nieruchomościami oraz działająca w branży budowlanej ponosi różnego rodzaju kary umowne, do których poniesienia nie dąży celowo, a bez ich poniesienia nie byłaby w stanie osiągać swoich przychodów,
· 30 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.266.2023.1.KK – wnioskodawca wskazywał, że ponosi kary umowne z tytułu opóźnień w pracach budowlanych oraz za uszkodzenia, w tym uszkodzenia użytkowanego sprzętu, co w dużej mierze nie jest od niego zależne, ponieważ wpływają na to m.in. warunki pogodowe i zaniedbania podwykonawców, na co spółka nie ma wpływu mimo zachowania należytej staranności i co zdaniem spółki wpisuje się w specyfikę prowadzonej działalności.
Czy może jednak związane?
Inaczej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.257.2023.1.END, w której to organ podatkowy w odniesieniu do spółki ponoszącej wydatki na kary umowne z tytułu nieodbierania zakontraktowanego drewna ponoszone w związku z nieopłacalnością przeprowadzenia transakcji uznał, że jeśli kary umowne wynikają z uzasadnionych ekonomicznie i racjonalnych gospodarczo działań, to mają one związek z działalnością gospodarczą.
Także w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.130.2022.1.IN organ podatkowy w odniesieniu do spółki zajmującej się transportem towarów i spedycją, która ponosi wydatki na kary umowne wynikające z niezawinionych przez spółkę anulowań zleceń transportu, uszkodzeń palet, opóźnień rozładunku, przesłanie dokumentów transportowych po terminie oraz za brak statusu zlecenia mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ są ponoszone w toku podstawowej działalności gospodarczej spółki.
Korzystne stanowisko zajął także WSA w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 252/23, dotyczącym powołanej interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2023 r. W tym wyroku sąd wskazał, że jeśli kary umowne wynikają z niezawinionych opóźnień w przewozie lub uszkodzeń przewożonych towarów, to wydatki takie są faktycznie związane z działalnością gospodarczą.
Powyższe znajduje także oparcie w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” – Minister Finansów wskazał, że „[…] wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej– podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej.”. Z tego fragmentu objaśnień można wywodzić, że jeśli kary nie będą wynikały z błędów ludzkich, a właśnie z istoty działalności gospodarczej, to wydatki poniesione na kary nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Podsumowanie
W związku z powyższym rozważając czy poniesiona kara umowna stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą należy wziąć pod uwagę istnienie gospodarczego uzasadnienia lub możliwość uniknięcia zdarzenia mającego wpływ na nałożenie kary umownej oraz winę podatnika w powstaniu tego zdarzenia.
Jeśli zatem poniesienie kary umownej może być bardziej korzystne gospodarczo i wynika z podejmowania racjonalnych działań i jeśli poniesione kary są niezawinione przez spółkę oraz wpisane są w charakter prowadzonej działalności to nie powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Jednak można spodziewać się, że w wielu przypadkach podobnie jak w „tradycyjnym” podatku CIT organy podatkowe mogą nie widzieć uzasadnienia dla ponoszenia wydatków na kary umowne.
