Kary umowne w kosztach uzyskania przychodów
Zasadniczo, wydatki wygenerowane z powodu zawinienia podatnika, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak jednak wynika z aktualnego podejścia sądów administracyjnych, nie każda kara umowna będzie wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Spis treści
- Sporny przepis – art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT
- Podejście organów oraz sądów administracyjnych
- Podsumowanie
1. Sporny przepis – art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Jak wynika z powyższego przepisu, nie ogranicza on możliwości zaliczana w poczet KUP wszelkich kar umownych, a jedynie takie, które zostały w nim wymienione
2. Podejście organów oraz sądów administracyjnych
Zasadniczo, organy podatkowe podchodzą do interpretacji ww. przepisu w sposób rozszerzający. Przykładowo – wskazują, że w kontekście ww. przepisu nie ma znaczenia przyczyna nałożenia kary umownej na spółkę, jak również, że ww. przepis należy rozumieć szeroko, jako obejmujący wszelkie przypadki niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.
Na innym stanowisku stoją sądy administracyjne. Przykładowo, jak wynika z wyroku NSA z listopada 2022 roku (sygn. II FSK 700/20), ww. przepis należy interpretować ściśle. Jak bowiem czytamy w uzasadnieniu prawnym wyroku:
„Błędem jest zatem kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu, kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Uwzględniając powyższe trafnie w niniejszej sprawie przyjęto, że powyższa regulacja nie odnosi się wprost do spornej kary umownej będącej następstwem niedotrzymania terminu wykonania zobowiązań przez spółkę. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem jako wyjątek przepis ten winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów tylko kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689). Wynik wykładni językowej i systemowej prowadzi do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.”
W ostatnim czasie, NSA zaprezentował podobne podejście w wyroku z 6 maja 2025 (sygn. II FSK 1012/22). Jak wynika z uzasadnienia sędziego Antoniego Hanusza, w analizowanym przypadku:
- nałożone na spółkę kary umowne wynikały z przekroczenia terminu dostaw i częściowego ich niezrealizowania, a zatem nie można w tym przypadku mówić o wadzie,
- jeśli umowa byłaby wykonana w sposób niewłaściwy, to wówczas można by mówić o wadzie, jednak aby to stwierdzić należy ustalić, czy umowa została wykonana,
- mamy do czynienia z częściowym niewykonaniem dostawy, a co za tym idzie - nie można mówić o wadzie, bowiem wada powinna być brana pod uwagę wtedy, gdy spełniono świadczenie, ale w sposób wadliwy.
Powyższe tezy wpisują się zatem w korzystną dla podatników linię orzeczniczą, zgodnie z którą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT powinien być interpretowany ściśle.
3. Podsumowanie
W przypadku zatem, jeśli podatnik podniósł wydatki z tytułu kar umownych, należy dokonać szczegółowej analizy, czy wydatki te mogą zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych. Szczegółową analizę należy przeprowadzić w szczególności w przypadkach, kiedy materialność kary umownej jest wysoka. Tego rodzaju szczegółowa analiza jest także zalecana dla podmiotów funkcjonujących w branżach, które ze swojej natury narażone są na ponoszenie tego rodzaju wydatków.
