Kiedy najem od udziałowca stanowi ukryty zysk
Najem nieruchomości od udziałowca lub podmiotu powiązanego może stwarzać problemy na gruncie estońskiego CIT. Przepisy regulujące przedmiot opodatkowania wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (przez który rozumiemy wszelkie świadczenia pieniężne, niepieniężne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym wspólnikiem – por. art. 28j ust. 3 ustawy o CIT). Ustawodawca, definiując ukryte zyski, zawarł katalog otwarty świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tego tytułu. Czynsz za najem wypłacany wspólnikowi / podmiotowi powiązanemu wprawdzie nie został w tym katalogu wyszczególniony, niemniej przez samą okoliczność, że jest to transakcja z podmiotem powiązanym, powinna podlegać szczególnej weryfikacji.
Analizując najnowsze interpretacje w tej materii, można zauważyć, że nie występuje uniwersalna reguła, wskazująca podatnikom, kiedy należności za najem nieruchomości będą stanowiły ukryty zysk. Wydawać by się mogło, że przy powyższej ocenie ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym powinno „załatwić sprawę”, jednak zdaniem Dyrektora KIS, nie jest to wystarczające.
W jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych z 4 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.497.2022.2.AND, Wnioskodawca będący spółką opodatkowaną na zasadach estońskiego CIT, która wynajmuje biuro, magazyn, garaż z warsztatem oraz plac wchodzący w skład bazy eksploatacyjnej od jednego z udziałowców, niezbędnej do prowadzenia bieżącej działalności, zwrócił się z pytaniem, czy czynsz wypłacany z tego tytułu będzie stanowił ukryty zysk. Spółka podkreśliła, że „Fakt istnienia powiązań między Wnioskodawcą a JDG nie ma wpływu na warunki dotyczące najmu/dzierżawy. W szczególności czynsz najmu/dzierżawy w istocie odpowiada wartości rynkowej.”
W odpowiedzi, Dyrektor KIS, stwierdził, że taki wydatek będzie ukrytym zyskiem, gdyż „Przeprowadzenie transakcji w oparciu o ceny rynkowe nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione”
Fiskus uznał bowiem, że ewentualne braki w wyposażeniu przedsiębiorstwa spółki, mogą być pretekstem do późniejszego dokapitalizowywania w innej formie niż w postaci wkładu do spółki, w związku z czym „Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.”
Nie jest to stanowisko odosobnione, gdyż podobną odpowiedź na pytanie podatnika znaleźć można w interpretacji indywidualnej z 5 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.215.2022.4.MBD, gdzie w bardzo podobnym stanie faktycznym, zdaniem Dyrektora KIS, wspólnicy również „nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej”, w związku z czym wynagrodzenie wypłacane z tytułu najmu składników majątku – w ocenie organu – należy uznać za ukryty zysk.
W jakich sytuacjach zatem, czynsz wypłacany podmiotom powiązanym ze spółką nie będzie stanowił ukrytego zysku?
W jednej z najdłuższych interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania estońskim CIT, z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK Spółka zwróciła się z tym samym pytaniem, natomiast stan faktyczny kształtował się nieco odmiennie.
Podatnik wynajmuje Nieruchomość od podmiotu powiązanego, a umowa najmu została zawarta co najmniej kilka lat przed zmianą formy opodatkowaniu Ryczałt. Czynsz ustalony został na poziomie rynkowym, a powiązania nie miały wpływu na warunki zawarcia umowy. W związku z pytaniami Dyrektora KIS Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomość jest niezbędna do prowadzonej działalności, wymagała doposażenia oraz spółka nie posiada własnych nieruchomości. Wspólnicy zadbali także o wyposażenie spółki w niezbędne aktywa np. wyposażenie biurowe, oprogramowanie, licencje, rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy.
W powyższym stanie faktycznym Organ zgodził się z podatnikiem, że czynsz za korzystanie z Nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych nie będzie stanowił ukrytego zysku.
Podsumowując, podatnicy, którzy wybrali opodatkowanie estońskim CIT, w kwestii kwalifikacji wydatków z tytułu czynszu wypłacanego wspólnikom lub podmiotom powiązanym, w zamian za najem nieruchomości wykorzystywanej w działalności, powinni kierować się tym, czy:
- wynagrodzenie będzie ustalone na warunkach rynkowych,
- wypłacane należności nie będą w rzeczywistości służyć dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego,
- do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań,
- zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki opodatkowanej estońskim CIT,
- spółka uprzednio wyposażyła prowadzone przedsiębiorstwo w odpowiednie składniki majątkowe.
