Licencje typu „end-user” na gruncie podatku u źródła – rewolucja w orzecznictwie?

Od kilku lat mieliśmy do czynienia z ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie licencji użytkownika końcowego (tzw. typu „end-user). Wystarczyło, że umowa licencyjna spełniała kilka warunków, aby nie generowała obowiązków zakresie podatku u źródła (WHT). Prezentowane w ostatnim czasie przez organy podatkowe i jeden z wojewódzkich sądów administracyjnych stanowisko jest niepokojące – czy możemy mówić o rewolucji w podejściu do licencji end-user?

Spis treści

 1. Dotychczasowa praktyka w zakresie licencji typu end-user

 2. Rewolucja w podejściu do licencji end-user?

 3. Podsumowanie i komentarz

 

1. Dotychczasowa praktyka w zakresie licencji typu end-user

W ugruntowanym w ostatnich latach orzecznictwie spotykaliśmy się z jednolitym podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Mianowice, należności wypłacane za licencje o charakterze ograniczonym i niewyłącznym:

• które są wykorzystywane wyłącznie na użytek własny firmy (tym samym nie są wykorzystywane w celach komercyjnych, zarobkowych),
• co do których Spółka nie ma prawa do modyfikacji, kopiowania i rozpowszechniania (w tym udzielania sublicencji)
• stanowią licencje użytkownika końcowego (typu „end-user”), które w ogóle nie podlegają podatkowi u źródła, a zatem nie ma konieczności gromadzenia certyfikatów rezydencji kontrahentów oraz uwzględniania tego rodzaju należności w informacjach IFT.

Wskazane powyżej rodzaje należności licencyjnych dotyczyły przede wszystkich oprogramowań i aplikacji wykorzystywanych dla wewnętrznych celów biznesowych firmy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.285.2024.1.PK, w której organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„Jak wynika z wniosku Spółka nabywa od maltańskiego Dostawcy licencje na wykorzystanie na użytek własny Oprogramowania oraz podmiotów powiązanych (tzw. licencje użytkownika końcowego). W ramach licencji nie nastąpi przeniesienie na Spółkę jakiekolwiek majątkowych praw autorskich do ww. Oprogramowania, Spółka nie będzie miała prawa do rozporządzania tymi licencjami czy też dokonywania zmian w Oprogramowaniu. Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wobec powyższego płatności dokonywane przez Państwa na rzecz Dostawcy z siedzibą na Malcie nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że dokonując wypłaty takich należności nie są Państwo zobowiązani do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.



2. Rewolucja w podejściu do licencji end-user?

W 2024 roku pojawiały się interpretacje indywidualne, w których zaprezentowane powyżej przesłanki co do uznania danej licencji jako end-user wprawdzie nie uległy zmianie (w dalszym ciągu wymienia się użytek własny oraz zakaz modyfikacji, kopiowania i rozpowszechniania), niemniej organy w sposób niepokojący zaczęły interpretować przesłankę „użytku własnego” i „braku wykorzystania w celach komercyjnych (zarobkowych)”.

Mianowicie, Dyrektor KIS wnioskuje, że jeżeli dane oprogramowanie spółka wykorzystuje w celu świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów, nie możemy mówić o wykorzystywaniu licencji jedynie na użytek własny, przez co dana licencja traci przymiot licencji „end-user”.

I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.606.2023.2.END organ podatkowy stwierdził, że:

„(…) skoro Wnioskodawca nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania, które jest wykorzystywane w działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług księgowych to na gruncie analizowanej sprawy nie mamy do czynienia z wykorzystaniem wyłącznie na własne potrzeby. Spółka w oparciu o nabyte licencje na oprogramowanie świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, uzyskując z tego tytułu przychody, a zatem mamy do czynienia z wykorzystaniem komercyjnym nabywanych licencji”.

Analogiczne wnioski pojawiły się również  w interpretacji z dnia 13 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.423.2023.2.JKU, w której Dyrektor KIS wskazał, że:

„Należy przyjąć, że za należności licencyjne nie uznaje się należności wykorzystywanych dla własnych potrzeb licencjobiorcy (tzw. licencja użytkownika końcowego, "end-user license"). Tymczasem Wnioskodawca wyjaśnił, iż oprogramowania (poza SAP), o których mowa we wniosku, wykorzystywane są w celach komercyjnych. Nie może być w tym przypadku mowy o wykorzystywaniu licencji na oprogramowanie w zakresie infrastruktury: Active Directory, WAN, intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie bezpieczeństwem IT wyłącznie na własne potrzeby Wnioskodawcy. Skoro więc Wnioskodawca nabył licencję na oprogramowanie jako prawo do przetwarzania jej na cele realizacji projektów komercyjnych (dalsze rozporządzanie nim) z czego czerpane są korzyści finansowe, to powstanie co do zasady obowiązek naliczenia podatku u źródła i Wnioskodawca będzie musiał pobrać podatek u źródła zgodnie z obowiązującą 20% stawką”.

Co tym bardziej niepokojące – powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1582/23, wskazując, że:

„Zasadnie twierdzi zatem Dyrektor, że skoro Wnioskodawca nabył licencję na oprogramowanie jako prawo do przetwarzania jej na cele realizacji projektów komercyjnych (dalsze rozporządzanie nim) z czego czerpane są korzyści finansowe, to powstanie co do zasady obowiązek naliczenia podatku u źródła (…)”.

Powyższe orzeczenie nie jest jeszcze prawomocne, wobec czego pozostaje mieć nadzieje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie poprze zaprezentowanego w nim stanowiska.



3. Podsumowanie i komentarz

Na gruncie zaprezentowanej powyżej niekorzystnej linii orzeczniczej należałoby stwierdzić, że właściwie każde oprogramowanie wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności jest używane na cele komercyjne (w celach zarobkowych). Istnieje bowiem wiele aplikacji / programów, z których firmy korzystają, aby realizować projekty na rzecz swoich klientów (chociażby wszelkie oprogramowania służące do sporządzania tekstów, grafik), wskutek czego korzystanie z licencji przekłada się (pośrednio) na osiąganie przychodów. Gdyby przyjąć takie podejście powstałaby absurdalna rzeczywistość, w ramach której pojęcie licencji „end-user” praktycznie w ogóle przestałoby istnieć.

W mojej ocenie, w dalszym ciągu powinniśmy się kierować zasadą, że dopóki podmiot nie czerpie korzyści finansowych z rozpowszechniania licencji (np. wskutek udzielonej sublicencji lub „zaimplementowania” utworu będącego przedmiotem licencji do własnego produktu podlegającego sprzedaży), mamy do czynienia z wykorzystywaniem licencji na cele własne (wewnętrzne).Na ten moment nie możemy jeszcze mówić o nowej ugruntowanej linii orzeczniczej (zwłaszcza, że w tym zakresie nie wypowiedział się dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny), niemniej zdecydowanie do licencji typu end-user należy aktualnie podchodzić bardziej ostrożnie, rozpatrując niezależnie każdy przypadek nabycia danego oprogramowania / aplikacji.