Nabycie akcji w ramach ,,Programu motywacyjnego" przez współpracownika B2B
W celu motywowania pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamiania ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenia ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą, spółki wprowadzają programy motywacyjne oparte na posiadaniu akcji w przedsiębiorstwie, w którym pracownik jest zatrudniony lub z którym jego pracodawca jest powiązany. Programy takie są coraz częściej kierowane również do współpracowników B2B. Powstaje pytanie, jakie będą konsekwencje podatkowe udziału przez współpracownika B2B w programie motywacyjnym?
Spis treści:
Czy przyznanie akcji dla współpracownika B2B to program motywacyjny?
Odpłatne nabycie akcji poniżej wartości rynkowej
Czy przyznanie akcji dla współpracownika B2B to program motywacyjny?
Przesłanki uznania programu za program motywacyjny wskazują art. 24 ust. 11 - 12b ustawy o PIT. Przepisy te wskazują na konieczność spełnienia między innymi nw. warunków:
- Program motywacyjny został utworzony przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki;
- Program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia;
- Podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy i pokrewne) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście);
- W wyniku tego programu motywacyjnegopodatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej;
- Podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek;
- Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W przypadku spełnienia powyższych przesłanek przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne, nie jest traktowany jako przychód ze stosunku pracy. Pracownik rozlicza taki podatek samodzielnie w PIT-38, stawka podatku wynosi 19%. Natomiast dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Spółka w takiej sytuacji nie pełni funkcji płatnika.
Tym niemniej, należy podkreślić, że warunki wskazane w ww. przepisach nie będą spełnione w przypadku współpracownika B2B. Przepisy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do podatnika, który uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy i pokrewne) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście).
Organy podatkowe uważają, że w związku z powyższym w odniesieniu do współpracowników B2B, przychód nie powstaje wyłącznie w momencie zbycia akcji, lecz także w nieodpłatnego nabycia akcji spółki (porównaj interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG). Jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (przychód z nieodpłatnych świadczeń - art. 11 ust. 2a ustawy o PIT). Jednocześnie w momencie późniejszej sprzedaży akcji, istnieje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości przychodu określonego na moment otrzymania akcji.
Na marginesie można zadać pytanie czy stanowisko zawarte w interpretacji zostałoby potwierdzone przez sądy. Te bowiem również na gruncie starszych przepisów nie zawierających uregulowania odnoszącego się do programów motywacyjnych wskazywały, że przychód powstanie dopiero w momencie, gdy podatnik sprzeda akcje (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2023 r., II FSK 231/21).
Odpłatne nabycie akcji poniżej wartości rynkowej
Zgodnie z przepisami ustaw o PIT, do odpłatnego zbycia akcji znajduje zastosowanie art. 19 ustawy o PIT. Tym samym, przychodem jest zasadniczo wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym niemniej przepisy stanowią, że jeśli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (analogiczne rozwiązania zawarte są w ustawie o CIT).
W konsekwencji cena sprzedaży może być badana przez organy pod kątem rynkowości. Tym samym w przypadku sprzedaży akcji poniżej ceny rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, organy podatkowe mają prawo do określenia przychodu w wartości rynkowej. W mojej ocenie w przypadku sprzedaży poniżej wartości rynkowej w ramach programu motywacyjnego, istnieją argumenty do obrony stanowiska, że cena odbiega od wartości rynkowej z przyczyn uzasadnionych. Posiadanie akcji w przedsiębiorstwie, w którym współpracownik jest zatrudniony lub z którym jego zleceniodawca jest powiązany, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, współpracownikom powinno zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy.
Z drugiej strony, organy potwierdzają, że w przypadku nabycia akcji po wartości nominalnej niższej niż realna (rynkowa) ich wartość, podlegający opodatkowaniu realny dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji.
W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL2-2.4011.401.2021.1.MB czytamy:
„Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, nabycie udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę, gdy cena nabycia udziałów będzie niższa od wartości rynkowej zakupionych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.
Reasumując - nadwyżka między wartością rynkową nabywanych udziałów przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych udziałów.”
Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2023 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr. 0115-KDIT1.4011.85.2023.1.PSZ
„(…) nabycie udziałów w spółce z o.o. po cenie niższej niż ich wartość rynkowa nie spowoduje powstania po Pana stronie w momencie ich nabycia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów. Kosztem uzyskania przychodów – zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wydatki faktycznie poniesione przez Pana na nabycie udziałów.”
Aktualnie korzystne interpretacje dotyczą również objęcie akcji w Spółce w zamian za wkład pieniężny (nawet jeśli jego wartość jest inna niż wartość rynkowa akcji). Takie stanowisko wskazano:
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.679.2022.1.AK:
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.794.2022.1.MST:
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.516.2023.2.MZ
- Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.565.2023.2.MR
Tym samym w przypadku nabycia akcji za cenę odbiegającą od wartości rynkowej, nie powstanie przychód z tytułu nabycia akcji poniżej wartości rynkowej. Przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód rozlicza podatnik samodzielnie w deklaracji PIT-38, stawka podatku wynosi 19%. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Tym samym koszty zostaną rozpoznane w wysokości ceny faktycznie zapłaconej za nabycie akcji.
Opcje na akcje
Etap nieodpłatnego przyznania opcji na akcje czy akcji warunkowych (RSU) nie jest etapem nabywania własności akcji. Stanowią one obietnicę przyznania w przyszłości nieodpłatnie akcji, a ponadto brak jest możliwości przypisania jakiejkolwiek wartości do tego uprawnienia. Tym samym w momencie ich przyznania podatnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu.
Jednocześnie w dalszym ciągu negatywne stanowisko jest prezentowane w zakresie nabycia akcji poniżej wartości rynkowej w sytuacji realizacji opcji na akcję przez współpracownika B2B. Przykładowo w interpretacji z dnia 31 stycznia 2023 r., 0115-KDIT1.4011.692.2022.1.MST, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Kolejnym zdarzeniem przez Pana opisanym jest realizacja uprawnień z przyznanych Panu opcji na akcje poprzez nabycie akcji spółki szwajcarskiej w zamian za zapłatę wartości nominalnej, tj. 0,01 CHF za akcję. (…) Wobec symbolicznej odpłatności za akcje należy ustalić przychód z tytułu ich nabycia.” Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr. 0115-KDIT1.4011.692.2022.1.MST oraz z dnia 30 października 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.721.2023.2.MG
Natomiast stanowisko sądów administracyjnych jest korzystne. Według sądów administracyjnych, samo nabycie nieodpłatne (czy też częściowo odpłatne) akcji nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty PIT. Do momentu sprzedaży akcji, brak jest pewności czy akcje wygenerują jakikolwiek dochód (orzeczenie WSA w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 1500/22; orzeczenia NSA sygn. II FSK 452/21 oraz sygn. II FSK 1610/18).
Więcej na temat opodatkowania programów motywacyjnych RSU znajdziecie TUTAJ.
