NSA: faktura zaliczkowa wystawiona przedwcześnie nie jest fakturą pustą

W wyroku z dnia 21 czerwca 2023 roku sygn. I FSK 686/19 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że faktura zaliczkowa wystawiona przedwcześnie nie stanowi faktury pustej w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1)           dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2)           otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle tego przepisu, faktura zaliczkowa wystawiona wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem zaliczki jest więc fakturą wystawioną przedwcześnie.

NSA w przedmiotowym orzeczeniu stwierdził jednak, że taka faktura nie jest fakturą pustą. W ocenie NSA art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną.

Art. 108 ustawy o VAT w ocenie NSA nie odnosi się natomiast do faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia gospodarcze, ale wystawionych przedwcześnie. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Przedwczesne wystawienie faktury według NSA nie będzie się także wiązać z obowiązkiem wystawienia faktury korygującej. W tej sytuacji nie występuje żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT[1] rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury (w zakresie daty dokonania dostawy). Co więcej, przedmiotowa faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

[1] W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)           podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)           (uchylony),

3)           dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)           dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)           stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.