Odliczenie zapłaconego ryczałtu od dochodów spółek przy kalkulacji PIT pod lupą sądu

W przypadku wypłaty dywidendy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT spółka zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 19% w momencie wypłaty dywidendy. Artykuł 28m ust. 2 ustawy o CIT zrównuje zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku) z dochodem z podzielonego zysku. W związku z czym także w przypadku wypłaty zaliczki na dywidendę Spółka zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku.

Natomiast jak wynika z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę zryczałtowany podatek podlega pomniejszeniu o 70% (w przypadku wypłaty ze spółki nie będącej małym podatnikiem CIT) lub 90% (w przypadku wypłaty ze spółki będącej małym podatnikiem CIT) kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany.

Zgodnie z obecną linią interpretacyjną Dyrektora KIS w przypadku dywidend wypłacanych przez podatników estońskiego CIT możliwe jest zastosowanie odliczenia wskazanego w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT już na poziomie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. Potwierdzają to m.in. interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

• ·        27 września 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.491.2022.2.OK,

• ·        21 września 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.450.2022.1.JG,

• ·        25 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.550.2022.1.MG,

• ·        19 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.407.2022.2.KS,

• ·        7 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.329.2022.1.EC,

• ·        2 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.176.2022.1.MR.

Powstały natomiast rozbieżności w interpretowaniu, w jaki sposób powinno dokonywać się kalkulacji podatku PIT.

Pierwotne stanowisko Dyrektora KIS

Pierwsza metoda zakłada, że podstawą opodatkowania w podatku PIT jest kwota faktycznie wypłaconego zysku, po potrąceniu ryczałtu od dochodów spółek należnego do zapłaty przez spółkę – podatek oblicza się od dywidendy pomniejszonej o należny podatek CIT, a następnie tak obliczony podatek obniża się o 70% lub 90% podatku CIT należnego z tytuły wypłaty zaliczki na dywidendę, taka metoda znajduje potwierdzenie m.in.:

• ·        w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.381.2022.3.AK;

• ·        w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.981.2021.4.DJ.

Jednakże interpretacje powołane powyżej „zniknęły” z systemu EUREKA.

Stosowanie tego sposobu wynikało także z projektu objaśnień z 8 grudnia 2020 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych – przykład nr 52 na stronach 108-110.

Obecne stanowisko Dyrektora KIS

Drugi sposób zakłada, że podstawą opodatkowania w PIT jest kwota zysku przeznaczonego do podziału – podatek oblicza się od wypłaconej dywidendy (bez pomniejszania jej o należny podatek CIT), a następnie tak obliczony podatek obniża się o 70% lub 90% podatku CIT należnego z tytuły wypłaty zaliczki na dywidendę, taka metoda znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

• ·        27 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.464.2022.2.TR,

• ·        23 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.338.2022.3.MR,

• ·        18 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.337.2022.4.MR,

• ·        25 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.550.2022.1.MG.

Aktualne stanowisko organów skarbowych wskazuje na prawidłowość drugiego z ww. sposobów. Należy zauważyć, że Ministerstwo Finansów wskazuje, że efektywne obciążenie dla podatników opodatkowanych CIT estońskim (innych niż małych) po wdrożeniu Polskiego Ładu jest na poziomie oraz 25 proc. Taki wynik jest możliwy tylko przy założeniu, że zapłacony przez spółkę podatek nie pomniejsza kwoty wypłaty na rzecz wspólnika. Na prawidłowość drugiego ze sposobów wskazują również objaśnienia podatkowe MF z dnia 23 grudnia 2021 r. – Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek.

Kalkulacja

Poniżej kalkulacja należnego podatku PIT w obu wariantach, przy przeznaczeniu do podziału w ramach dywidendy 1 000 000 zł zysku netto wypracowanego w okresie objęcia opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

Jak widać efektywne stawki opodatkowania wynikające z zastosowania metody zakładającej, że podstawa opodatkowania ryczałtem i podstawa opodatkowania podatkiem PIT wypłacanej dywidendy są takie same jak wskazywane przez Ministerstwo Finansów w materiałach dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Stanowisko WSA w Gliwicach

Za obecnym stanowiskiem Dyrektora KIS opowiedział się także WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1178/22 oraz z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1171/22.

WSA w powołanym wyroku z dnia 14 lutego 2023 r. uznał, że „Sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. W efekcie mieliśmy do czynienia z "dwuetapowym" obliczaniem obciążeń podatkowych – najpierw bowiem obliczamy podatek spółki (CIT), a następnie od zysku pomniejszonego o CIT, obliczamy PIT od dywidendy. Powyższe nie będzie jednakże mieć zastosowania w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, na co wskazuje chociażby ministerialny Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Z powyższego przewodnika wynika, że ta sama kwota będzie podstawą opodatkowania spółki, jak również podstawą opodatkowania podatku dochodowego z tytułu dywidendy.”.

Sąd wskazał także w powołanym wyroku z dnia 16 lutego 2023 r., że „w takiej sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ryczałt należny od dochodów Spółki, raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów Spółki.”.