OECD i ceny transferowe: gdzie kończy się rekomendacja, a zaczyna obowiązek
Czym są Wytyczne OECD
Wytyczne OECD dotyczące cen transferowych od lat stanowią punkt odniesienia zarówno dla administracji podatkowych, jak i dla przedsiębiorstw wielonarodowych. Po raz pierwszy zostały przyjęte w 1995 roku przez Komitet ds. Polityki Podatkowej OECD i Radę OECD, a następnie wielokrotnie aktualizowane, między innymi w związku z projektem BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Ich zasadniczym celem jest ułatwienie praktycznego stosowania zasady ceny rynkowej, czyli tzw. arm’s length principle, zgodnie z którą warunki transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać tym, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.
Od samego początku Wytyczne OECD miały charakter dokumentu miękkiego prawa, czyli tzw. soft law. Formalnie nie są one źródłem prawa powszechnie obowiązującego i nie tworzą obowiązków podatkowych wprost. Mają charakter rekomendacji, które państwa członkowskie mogą stosować, dostosowując do swoich systemów podatkowych. OECD w swoich publikacjach wyraźnie podkreśla, że Wytyczne nie mają mocy prawnej. Ich rolą jest raczej wskazanie wspólnych standardów oraz zapewnienie większej spójności praktyki podatkowej w różnych jurysdykcjach, a w konsekwencji ograniczenie ryzyka podwójnego opodatkowania lub sporów transgranicznych.
Fiskus i sądy na ścieżce OECD
Mimo to w praktyce Wytyczne OECD coraz częściej pełnią funkcję znacznie bardziej doniosłą, niż wynikałoby to z ich formalnego statusu. Polska, podobnie jak inne kraje członkowskie OECD, implementowała zasady dotyczące cen transferowych do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Chociaż ustawy podatkowe nie nadają Wytycznym rangi źródła prawa, to odwołania do zasady ceny rynkowej czy metodologii OECD pojawiają się wprost w przepisach. Co więcej, w polskiej praktyce administracyjnej i sądowej Wytyczne są regularnie wykorzystywane jako punkt odniesienia przy interpretacji regulacji krajowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można znaleźć liczne przykłady, w których sąd odwołuje się do rekomendacji OECD w celu wyjaśnienia znaczenia pojęć lub zasad sporządzania analizy porównawczej.
Administracja skarbowa również chętnie korzysta z Wytycznych przy prowadzeniu kontroli. Organy podatkowe często wskazują, że skoro Polska jako członek OECD przyjęła ogólne zasady polityki podatkowej tej organizacji, to podatnicy powinni brać pod uwagę nie tylko przepisy krajowe, lecz także międzynarodowe standardy. Szczególnie widoczne jest to przy negocjowaniu uprzednich porozumień cenowych (APA), gdzie dokumenty OECD stanowią podstawowe narzędzie analityczne.
Czy czeka nas formalizacja Wytycznych?
Podobne zjawisko można zaobserwować w innych państwach Unii Europejskiej. W Niemczech, Holandii czy Francji Wytyczne OECD są traktowane niemal jak część porządku prawnego i stanowią nieodzowny element praktyki podatkowej. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kilku wyrokach odnosił się do Wytycznych jako ważnego instrumentu interpretacyjnego, co jeszcze bardziej podkreśla ich quasi-normatywny charakter. Jednocześnie w literaturze prawniczej coraz częściej wskazuje się, że Wytyczne stanowią przykład tzw. quasi-hard law, tj. dokumentu formalnie niewiążącego, który jednak w praktyce jest stosowany tak, jakby miał moc normatywną.
Takie podejście ma swoje zalety i wady. Niewątpliwie dzięki stosowaniu Wytycznych OECD podatnicy
i administracje podatkowe dysponują wspólną płaszczyzną interpretacyjną, co zmniejsza ryzyko podwójnego opodatkowania i sporów transgranicznych. Również w Polsce podatnicy często powołują się na Wytyczne, aby uzasadnić wybór danej metody weryfikacji cen transferowych czy też sposób konstruowania analiz porównawczych. Z drugiej strony, rodzi się pytanie o zgodność takiej praktyki
z zasadą pewności prawa. Skoro Wytyczne nie są aktem normatywnym, a mimo to organy podatkowe powołują się na nie jak na źródło prawa, to może to prowadzić do sytuacji, w której podatnik de facto jest zobowiązany do stosowania dokumentu, który formalnie nie przeszedł przez proces legislacyjny.
Ryzyko to podkreślają również eksperci i praktycy. Nadmierne odwoływanie się do Wytycznych OECD w oderwaniu od regulacji ustawowych może być uznane za naruszenie konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą obowiązki podatkowe mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy. W efekcie pojawia się napięcie między praktyką administracyjną a systemem źródeł prawa.
Podsumowanie
Wytyczne OECD pozostają formalnie dokumentem soft law, niewiążącym ani w Polsce, ani w innych jurysdykcjach. Jednak w praktyce ich rola dalece wykracza poza tę definicję. Sądy administracyjne, organy podatkowe i sami podatnicy traktują je jako wiarygodne źródło interpretacyjne, które w wielu przypadkach ma realny wpływ na rozstrzygnięcia sporów i sposób dokumentowania transakcji. W rezultacie można mówić o ich statusie quasi-prawnym: nie są one źródłem prawa w sensie ścisłym, ale w praktyce oddziałują na stosunki podatkowe tak, jakby nimi były. Dyskusja o tym, czy w przyszłości Wytyczne powinny zostać wprost włączone do krajowych systemów prawnych, pozostaje otwarta i zapewne będzie się nasilać wraz z dalszą harmonizacją standardów podatkowych na poziomie międzynarodowym.
