Opodatkowanie CIT estońskim a regulacje dot. cen transferowych

Opodatkowanie ryczałtem o dochodów spółek, tzw. CIT estońskim (dalej: CITe) nie wyłącza ani nie ogranicza obowiązków w zakresie cen transferowych. Co więcej przepisy nakładają na podmiot korzystający z tej formy opodatkowania obowiązek monitorowania transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi pod kątem spełniania warunków do stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Spis treści

Na czym polega opodatkowanie CIT estońskim

Przepisy dot. cen transferowych, które mają zastosowanie przy CIT estońskim

Obowiązki dokumentacyjne

CIT estoński a możliwość zastosowania tzw. „zwolnienie krajowego”

Orzecznictwo

Na czym polega opodatkowanie CIT estońskim

Estoński CIT (dalej: CITe) to model opodatkowania, który wyróżnia się uproszczoną strukturą i szczególnym podejściem do rozliczeń podatkowych, zachęcając przedsiębiorców do reinwestowania zysków. W CITe nie ma konieczności:

• prowadzenia rachunkowości podatkowej,
• ustalania podatkowych kosztów uzyskania przychodów,
• obliczania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Zaliczki na podatek CIT nie są płacone co miesiąc, a podatek odprowadza się w momencie wypłaty zysku ze spółki (dywidendy).

Warunki uprawniające podmioty do stosowania ryczałtu od dochodów spółek uregulowane są w art. 28j ust. 1 CIT. Aby posiadać uprawnienia do zastosowania ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek podmiot musi spełnić w szczególności warunki, w tym m.in.: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

1. a) z wierzytelności,
2. b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
3. c) z części odsetkowej raty leasingowej,
4. d) z poręczeń i gwarancji,
5. e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
6. f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
7. g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (…)

Niespełnienie ustawowych warunków spowoduje utratę prawa do tego opodatkowania. I tu pojawiają się już zagadnienia związane z cenami transferowymi, gdyż wpływ na możliwość zastosowania CITe ma m.in. wielkość przychodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi.

Przepisy dot. cen transferowych, które mają zastosowanie przy CIT estońskim

Przede wszystkim przepisy o CITe rozpoczynają się od definicji podmiotów powiązanych. Zgodnie z ustawą podmioty powiązane to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów dot. cen transferowych, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy CIT, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, co najmniej 5% a nie 25%.

Przepisy nakładają również na Spółki obowiązek monitorowania transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi pod kątem spełniania warunków do stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Na konieczność taką wskazuje w szczególności art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) przywołany powyżej, z którego wynika, że warunkiem opodatkowania ryczałtem jest m.in. to aby mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziła z transakcji z podmiotami powiązanymi – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Obszar cen transferowych jest dla podatników CITe istotny również z uwagi na możliwość zakwalifikowania dochodu do opodatkowania, w tym kategorię ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt CIT). W regulacji dotyczącej ukrytych zysków zawarto odesłanie do art. 11c CIT. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Obowiązki dokumentacyjne na gruncie cen transferowych

Przepisy dotyczące CITe wyłączają stosowanie niektórych artykułów z CIT. Jednak brak odniesienia do przepisów o cenach transferowych w przepisach dotyczących CITe nie uprawnia do wniosku, iż podatnicy CITe nie są objęci regulacjami dotyczącymi cen transferowych, co potwierdza DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.132.2022.1.ANK.

Takie same wnioski płyną z Przewodnika do Ryczałtu od Dochodów Spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. przygotowanego przez Ministerstwo Finansów. Wynika z niego, że art. 28h ustawy o CIT, który wyłącza stosowanie niektórych przepisów w kontekście ustalania podstawy opodatkowania w ramach CITe, nie dotyczy innych przepisów ustawy CIT, w tym przepisów o cenach transferowych. W związku z tym, jeżeli przepisy nie wyłączają stosowania regulacji o cenach transferowych wobec podatników CITe, nie ma podstaw do przyjmowania, że przepisy te ich nie dotyczą.

CIT estoński a możliwość zastosowania tzw. „zwolnienie krajowego”

Zgodnie z art. 11n ustawy o CIT obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

• nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6,
• nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w związku działalnością w SSE lub na podstawie decyzji o wsparciu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
• nie poniósł straty podatkowej.

Podmioty, które zdecydowały się na opodatkowanie według CITe nie ustalają wyniku podatkowego, gdyż podstawę do określenia podatku stanowi wartość zysku netto ustalona na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości oraz wypłaconego na rzecz udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników.

Biorąc pod uwagę cel art. 11n należy domniemywać, że mamy do czynienia jedynie z pewną luką prawną i podatnicy CITe niewykazujący straty bilansowej zasadniczo powinni móc skorzystać z tego zwolnienia. Potwierdzenie w tym zakresie zostało zawarte w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.527.2023.1.MF.

W związku z powyższym, w trakcie opodatkowania CITe, Spółka oraz podmiot powiązany będą mieli obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, jeśli którakolwiek ze spółek uczestniczących w transakcji kontrolowanej wykaże stratę, ustaloną zgodnie z art. 28c pkt 4 ustawy CIT.

Orzecznictwo

Wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 76/24

Orzeczenie WSA w Gdańsku, będące następstwem skargi Spółki na otrzymaną interpretację indywidualną z 17 listopada 2023 r. (nr  0111-KDIB1-1.4010.527.2023.1.MF), której głównym zagadnieniem było ustalenie, czy Spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych przewidzianego dla transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu (z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Spółka poniosła stratę netto w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem nie wystąpił zysk, który mógłby podlegać opodatkowaniu ryczałtem w ramach jego podziału lub dystrybucji.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Skoro ustawodawca w art. 11n pkt 3 CIT nie posłużył się wprost kategorią przychodu podatkowego (art. 12 ustawy CIT) oraz kosztu podatkowego (art. 15 CIT), należy uznać, iż zwolnienie to nie odnosi się wyłącznie do ww. kategorii przychodów i kosztów podatkowych, ale również do przychodów i kosztów w rozumieniu UoR. Po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatników ustalane dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi). Ze stanowiskiem Dyrektora KIS zgodził się WSA w Gdańsku i oddalił skargę Wnioskodawcy.

Wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2023 r., sygn, akt III SA/Wa 2209/22

Wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Po 697/22

Orzeczenia te wskazują na brak możliwości generalnego wyłączenia stosowania regulacji w obszarze cen transferowych dla podatników CITe. Sądy administracyjne aprobują stanowisko w zakresie konieczności sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w przypadku spółek rozliczających się ryczałtem.

Podsumowanie

Podsumowując zagadnienia cen transferowych w zakresie podmiotów korzystających z opodatkowania CITe przede wszystkim wskazać należy, iż podmioty te:

• są zobligowane do sporządzania dokumentacji cen transferowych prze przekroczeniu progów dokumentacyjnych,
• mogą korzystać z tzw. „zwolnienia krajowego” w przypadku, gdy nie ponoszą straty ustalonej zgodnie z UoR,
• muszą monitorować transakcje z podmiotami powiązanymi, aby nie utracić warunków koniecznych do korzystania z tej formy opodatkowania oraz prawidłowo ustalić dochód z tzw. ukrytych zysków.

Przepisy w zakresie cen transferowych nie są wyłączone do stosowania dla podatników CITe.

Więcej informacji o cen transferowych można znaleźć na https://akademialtca.pl w zakładce Ceny transferowe.